TMS 16 : Varlıkların Kullanılması Sırasında ve Daha Sonra Yapılan Harcamaların Raporlanmasında Farklılıklar

Ana Sayfa » Güncel Haberler » TMS 16 : Varlıkların Kullanılması Sırasında ve Daha Sonra Yapılan Harcamaların Raporlanmasında Farklılıklar
Paylaş
Tarih : 24 Şubat 2014 - 12:27

TMS 16: MADDİ DURAN VARLIKLAR STANDARDININ VUK  İLE KARŞILAŞTIRILMASI VE TMS/TFRS’LERE UYGUN MALİ TABLOLARA DÖNÜŞTÜRÜLMESİ – 3

Prof. Dr. Hasan Kaval
Gazi Üniversitesi
İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi
İşletme Bölümü Öğretim Üyesi, YMM


4 – VARLIKLARIN KULLANILMASI SIRASINDA VE  DAHA SONRA YAPILAN HARCAMALARIN RAPORLANMASINDA FARKLILIKLAR

TMS 16 ile mevcut uygulamalar maddi duran varlıkların kullanım sürelerinde ve dönem sonlarında  değerleme ve amortisman ayırma açısından karşılaştırıldığında aşağıdaki temel farklılıklarla karşılaşılmaktadır. Bunlar;

  • Amortisman oranlarının işletme tarafından belirlenmesi gereği ve başlanılan amortisman oranlarının değiştirilebilmesi,
  • Değer düşüklüğü testine tabi tutulmasının zorunlu olduğu,
  • Varlıkların yeniden değerlendirmeye konu edilebilmesi,
  • Amortisman ayırmaya başlama ve amortisman ayırmaya son verilmesinin zamanı,
  • Varlığın herhangi bir önemli parçasının değişimi ve değer artırıcı harcamalar

konularında somutlaşmaktadır. Diğerleri bunlardan türemektedir.

Kullanımda olan bir duran varlığın herhangi bir ayrıştırılabilir parçası veya bölümünün amortisman süresi sona ermeden değiştirilmesinin gerektiği durumlarda yeni parça eski maliyete eklenir ve duran varlığın kalan  ömrü yeniden gözden geçirilir. Kalan ekonomik ömür süresine uygun olarak amortisman oranı yeniden belirlenir.  Eski kullanılmayacak parça ise duran varlıkların elden çıkarılması hükümlerine göre değerlemeye tabi tutulur. Oysa VUK’ 272′ ye göre böyle bir parça değiştirilmesi  söz konusu ise eski parçaların aktiften çıkarılması ve yeni amortisman süresinin yeniden belirlemesi mümkün değildir.  Yeni parça veya bölüm ayrı bir varlık olarak kayda alınır ve yasal amortisman oranları kullanılarak amorti edilir.

 

4.1. Amortisman Oranlarının Belirlenmesi ve Değiştirilebilme Olanağı

Dönemsel amortisman giderinin tutarını belirlemekte esas olan varlığın kullanım veya tüketim şeklini yansıtacak şekilde belirlenmesidir. Bu nedenle varlığın kullanım yoğunluğu ölçüsünde amortisman ayrılması esas olmaktadır. Bunun sonucu olarak varlığın ilk ediniminde faydalı süre tahmin edilmesi ve buna göre amortisman oranı belirlenmesi gerekmektedir. Eğer özellikle varlık üzerinde beklenenin dışında yoğun bir kullanım olursa (örneğin tek vardiya çalışmadan iki veya üç vardiyaya geçildiğinde) amortisman tutarı artırılabilecek veya aksi durumlarda azaltılabilecektir.  Buna rağmen en azından her yıl kullanılan amortisman oranları tekrar gözden geçirilecek ve kalan faydalı süreye amortisman oranı da uydurulacaktır (TMS 16.60. 16.61).

Maddi duran varlıklar değişik nedenler ile bazı dönemlerde geçici olarak kullanımdan çekilebilir veya kullanımı durdurulabilir. Bu durumda amortisman ayırmaya devam edilir.  Çünkü bu durum da teknik ve ekonomik olarak değer azalmasının meydana gelmesi beklenir. Bu durum sürekli bir hal aldığında değer azalma testine tabi tutulur ve kalan yararlı süre yeniden tespit edilebilir. Ancak amortisman yöntemi olarak üretim esaslı amortisman seçilmiş ise bu durumda amortisman ayrılmaz.

 

4.2. Değer Düşüklüğü Testine Tabi Olma

Maddi duran varlıklar TMS 16 Varlıklarda Değer Düşüklüğü standardına göre  dönem sonlarında amortisman oranlarının gözden geçirilmesi gerekliliği gibi değer düşüklüğü testine de tabidir. Eğer bu standart kapsamında belirlenen işletme içi ve işletme dışı göstergeler varsa  maddi duran varlığın defter değeri zaten bellidir. Ayrıca piyasa fiyatı ve kullanım değeri de tespit edilir. Bu tespitler yapıldıktan sonra varlığın piyasa değeri ile kullanım değerinden büyük olanı varlığın  varlığın geri kazanılabilir değeri olarak tespit edilir. Daha sonra varlığın defter değeri ile geri kazanılabilir değeri karşılaştırılır. Eğer geri kazanılabilir değer defter değerinden küçük ise varlıkta değer azalışı var demektir ve değer azalışı kadar gider yazılır.  Bu testin her birim bazında  yapılması çoğu zaman imkan dahilinde olmayabilir. Bu durumda gelir ve giderleri ayrıca belirlenebilecek en küçük nakit üreten birimler oluşturulur ve bu birimler düzeyinde bu test gerçekleştirilir.

 

4.3. Amortismana Başlama ve Durdurma Zamanı

Amortismana başlama zamanı konusunda da VUK ile oldukça önemli farklılıklar göze çarpmaktadır. VUK’ya göre amortisman sadece yıl sonlarında envanterde bulunun duran varlıklara uygulanabilirken, TMS 16’ya göre duran varlık işletmenin amaçladığı kullanım şekline geldikten sonra amortisman ayırmaya başlanabilmektedir. Dolayısıyla hesap döneminin hangi ayında alınırsa alınsın tam bir yıl için amortisman ayırma şeklinde uygulamada bu standarda göre yanlış olmaktadır. Yine sadece envanterde olanlara amortisman ayrılacağı gibi bir durum standarda göre gerekli değildir. Yıl içinde kullanılıyor olmakla birlikte yıl tamamlanmadan elden çıkarılan varlıklara elden çıkarıldığı döneme kadar amortisman hesaplanması gerekecektir. Hatta iktisap ve elden çıkarma aynı hesap döneminde olsa dahi amortisman ayrılması gerekecektir. Örneğin  1 Şubat’ta alınan bir varlık yaklaşık 9 ay sonra satılsa, yani işletmede 8 ay bile kullanılmış olsa bu varlığa ilişkin amortisman hesaplanabilecek, bu varlık başka bir varlık veya stok üretiminde kullanılmış ise o varlığın maliyetine intikal ettirilecektir.

 

4.4. Yeniden Değerleme Yapılarak Raporlanabilme Olanağı

Standardın belki de en önemli ve şu anda işletmelerimiz için TMS/TFRS’leri kullanım konusunda cesaretlendiren bu olanaktır. Bilindiği gibi ülkemizde her ne kadar enflasyon muhasebesi ortamı bulunmamakta ise de ve daha önceki yıllarda enflasyon muhasebesi uygulanmış olması nedeniyle maddi duran varlıkların defter değeri ile piyasa veya cari değerleri arasındaki farklar belirli ölçülerde kapanmıştır. Ancak aradan geçen süre içinde, yine de, özellikle konaklama, imalat, gıda üretim gibi sektörlerde maddi duran varlıkların defter değerleri cari değerlerinin oldukça gerisinde kalmaktadır. Diğer taraftan bu işletmelerimizin öz kaynakları da nisbi bilanço büyüklüğü olarak oldukça küçük kalmaktadır. Bu şekilleri ile borsaya girmeleri oldukça zor olmaktadır. Bu durumdan kurtulmak için maddi duran varlıkların yeniden değerleme modeli ile değerlemesi adeta ilaç etkisi yapmakta, yetersiz görülen öz kaynaklar yeterli bir görünüme bürünmektedir. Çünkü bu yöntemde maddi duran varlıklar, yetkili gayrimenkul değerleme şirketleri tarafından yeniden değerlemeye tabi tutulmakta ve değerleme farkı diğer kapsamlı gelirler tablosundan geçirilerek öz kaynaklarda raporlanmakta  ve  öz kaynak tutarları artmaktadır. Böylece bilançonun özellikle pasif yapısı öz kaynakların lehine yeniden düzenlenmiş olmakta, borsaya giremeyen şirket borsaya girebilir duruma gelmekte, bu  yöntem bu dönemde adeta yeni bulunmuş sihirli değnek gibi rol oynamaktadır. Bu nedenle bu uygulamaya daha derinlemesine bakmak daha yararlı olacaktır.

 

4.4.1.        Hangi Varlıkların  Değerlemeye Alınacağı  ve Yeniden Değerlemeyi Kimin Yapacağı 

Bu yeniden değerleme politikasının uygulanmasına karar  verildiğinde aynı gruba giren tüm duran varlıkların değerlemesinin aynı zamanda yapılması gerekmektedir. Yani istenilenlerin yapılıp istenilenlerin yapılmaması gibi bir seçim hakkı bulunmamaktadır. Ancak konsolide mali tablolara dahil olan yavru şirketlerin bazılarında yapılıp diğerlerinde yapılmamış olması bu kuralı ihlal anlamına gelip gelmediği hakkında standartta bir hüküm bulunmamaktadır. Aynı muhasebe politikalarının konsolidasyona tabi şirketlerde uygulanması bir zorunluluk olduğu düşünülürse burada da tüm konsolidasyona giren  şirketler bazında aynı gruptaki maddi duran varlıklara yeniden değerlemenin yapılması gerektiği kanısındayız.

Standart bu yöntemin uygulanması için duran varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçümünü öngörmektedir (TMS 16.31). Ancak bu pazar fiyatlarının zor veya tespit edilemediği gayrimenkullerin ve menkullerin bazılarının yeniden değerlenmiş değerlerinin başka yöntemlerle bulunması olanağını ortadan kaldırmamaktadır.  Yine işletmede üretimde kullanılan makina, tesis, cihazların ve bazı fabrika müştemilatının belirli bir piyasası bulunmayabilir. Bu durumda benzer makine ve cihazların işletme değerlerinden hareket ederek gerçeğe uygun değerlerin bulunması mümkündür. Yine bazı maddi duran varlıkların özel durumları nedeniyle pazar satış fiyatları bulunmayabilir. Yine bazı işletme bölümleri topluca kullanılıyor olsa dahi bunlarında doğrudan fiyatları bulunmayabilir. Tüm bu durumlarda standart gerçeğe uygun değerin bulunabilmesi için bu varlıkların getirilerinden  veya yeniden tedarik edilecekleri varsayılarak kullanılmış olunan sürelerde (birikmiş amortismanlarda) dikkate alınarak gerçeğe uygun değerlerinin bulunabileceğini belirtmektedir (TMS 16.33, 16.34).

Uygulamada SPK’dan yetkilendirilmiş gayrimenkul değerleme şirketlerinden faydalanılmaktadır. Ancak bunların bir fabrikanın demirbaş, makine, tesis ve cihazlarını değerleme yapacak bir ekipleri bulunmamaktadır. Ancak buna rağmen  kendilerine bu görev verildiğinde layıkıyla yaptıklarına tanık olunmaktadır. SPK’nın bu tür varlıkların yetkili değerleme şirketlerine yaptırılacağına ilişkin bir belirlemesi bulunmamaktadır. Diğer taraftan varlıkların bulunduğu ticaret ve sanayi odalarına müracaat edildiğinde burada oluşturulan bilirkişi grupları vasıtasıyla değerleme olanağı da bulunmaktadır.

Tabii ki standart bunları ayrı ayrı kurala bağlamamakta, resmi olarak tanınmış bilirkişilerden yararlanılabileceğini belirtmektedir (TMS 16.32).

 

4.4.2.        Yeniden Değerlemenin Muhasebeleştirilmesi

Yenilenmiş değerler bulunduktan sonra farkların iki şekilde muhasebeleştirilmesi olanağı bulunmaktadır. Bunlardan birincisine brüt yöntem ismi yanlış düşmemektedir. Çünkü bu yöntemde hem varlığın aktif değeri, hem birikmiş amortismanı artırılmakta ikisi arasındaki fark varlığın yeniden değerlenmiş değerine eşit olmaktadır. Örneğin aktif değeri 100.-TL birikmiş amortismanları 50.- TL olan bir varlık yeniden değerlendiğinde cari değeri net 125.-TL bulunmuş olduğunu kabul edelim. Net defter değeri olan 50.-TL kendisinin 2,5 katı (125/50) oranında yükselmiş olmakta, net değer artışı ise 1,5 katı olmaktadır. O halde hem aktif değer, ham pasif değerde kendisinin bir buçuk katı artış yaratmamız gerekmektedir. Maddi Duran Varlığın kendisine 150.- TL, birikmiş amortismanlara 75.-TL ilave edildiğinde varlığın değeri net 125.- TL’ne yükselmektedir. Aradaki fark ise Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu içinde gösterildikten sonra bilançonun özkaynaklar bölümüne MDV Yeniden Değerleme Artışı olarak girecektir.

İkinci yöntem ise net yöntem ismi ile anılmaktadır. Duran varlığın birikmiş amortismanları duran varlığın kendisine mahsup edilmekte ve net değeri bulunmaktadır. Bu net değer ile yeniden değerlenmiş değeri arasındaki fark ise duran varlığın aktif değerine ilave edilmektedir.  Yani yukarıdaki örneği devam ettirir ise birikmiş amortismanlar aktiften indirildikten sonra net değer 50.- para birimine inmektedir. Yeniden değerleme farkı olan 75.- TL  buna eklenmektedir. Böylece aktif değer 125.- TL’ne yükselmektedir.

Brüt  yöntemde amortisman oranı hiç değiştirilmeden duran varlığın aktif değerine uygulanırken, net yöntemde amortisman oranı varlığın kalan süresine göre yeniden bulunacak ve yeni değere uygulanacaktır.  Ancak iki yöntemde aynı amortisman gideri tutarını verecektir.

 

4.4.3.         Yeniden Değerlemenin Sıklığı ve Değer Değişimleri

Yeniden değerleme hangi zaman aralıklarında tekrarlanacaktır. Değer değişimleri nasıl bir işleme tabi tutulacaktır sorusunun cevabı da  bu yöntem hakkında bilmemiz gereken önemli hususlardan bir tanesidir.

Yeniden değerlemeler prensipte yeniden değerleme yapılsa bulunacak değer ile yeniden değerlenmiş defter değeri arasındaki farkların önemli ölçüde artmasını engelleyecek sıklıkta yapılmalıdır.  Dolayısıyla yeniden değerlemelerdeki sıklık maddi duran varlıkların değerlerindeki değişime bağlı olarak değişecektir. Bazı varlıklarda bu değişim daha sık olabilir. Ancak bazı varlıklarda üç veya beş senede bir yapılması yeterli olabilir (TMS 16.34).

Eğer maddi duran varlığın  tekrar yeniden değerleme sonrasında değerinde artış olmuş ise önceki muhasebeleştirme yöntemine benzer şekilde net değer yükseltilir. Eğer varlığın değerinde bir azalma söz konusu ise öz kaynaklarda muhasebeleştirilmiş tutar azaltılır. Eğer yeniden değerlenmiş değer, hiç yeniden değerleme yapılmamış olsa idi varlığın net defter değeri ne olacak idiyse o değere kadar öz kaynaklardan indirilerek muhasebeleştirilir. Öz kaynaklarda değer artışı  sıfırlandıktan sonra değer düşüklüğüne dönüşür ki, bu doğrudan kar zarar da muhasebeleştirilir.

 

4.4.4.        Yeniden Değerlemenin Ertelenmiş Vergi Etkileri

Bu uygulama sonucunda maddi duran varlıkların muhasebe değerleri ile vergi değerleri birbirlerinden farklılaştıkları  ve bu farklar ilerideki bir tarihte ortadan kalkacağı  için TMS 12 ‘de belirlendiği şekilde vergilendirilebilir geçici farklar doğmaktadır. Tabii ki bu farkların mali tablolarda raporlanması gerekmektedir.  Burada önemli olan iki husus bulunmaktadır.

a) Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğünün hesaplanmasında kullanılacak vergi oranı ne olacaktır?

b) Bu farklar ne şekilde muhasebeleştirilecektir ?

TMS 12’ye göre geçici farklar ne zaman ortadan kalkması bekleniyor ise o dönemde geçerli olacağı beklenen vergi oranları ile geçici fark tutarı çarpılacak ve ertelenmiş vergi tutarı hesaplanacaktır. Türkiye’de kurumlar vergisi oranının değişmesi beklenmediği için % 20 oranı temel orandır.   Ancak ülkemizde iştirak hisseleri ve gayrimenkullerin en az beş yıl elde tutulmuş olması ve diğer bazı koşulların yerine getirilerek satılmış olması durumunda satıştan sağlanan karın  % 75 i vergiden istisna tutulduğu için  çoğu yayında bunların %  5 oranında (=% 20 x (1-0,75) ) hesaplanacağı belirtilmektedir. Ancak bu yanıltıcıdır.  Arsalarda  veya diğer  amortismana tabi olmayan varlıklarda % 5, diğerlerinde yani amortismana tabi varlıklarda  % 20 ’dir. Çünkü amortismana tabi varlıklarda geçici farklar izleyen yıllarda yüksek ayrılan amortismanlar nedeniyle kapanmış olmaktadır.  Amortisman süresi tamamlandığında geçici fark kalmayacaktır. Ertelenmiş vergi yükümlülüğü de kalmayacaktır. Amortismana tabi olmayanlarda ise geçici farklar, ancak duran varlığın aktiften çıkması ile ortadan kalkmaktadır.

Diğer taraftan hesaplanan ertelenmiş vergi yükümlülüğü diğer ertelenmiş vergi varlığı veya yükümlülüklerinde olduğu gibi kar zararda muhasebeleştirilmeyecektir. Çünkü kar zararda muhasebeleştirilmeyen geçici farkların vergi etkisi de kar zararda muhasebeleştirilmez. Diğer kapsamlı Kar/Zarar üzerinden öz kaynaklarda muhasebeleştirilir. Örneğin kalan faydalı ömrü 10 yıl olan bir binada değer artış 100.- TL tutarında ise kayıtlar şu şekilde olacaktır.

————————-31.12.2012————————

252 BİNALAR                                                                                     100.-

559 ÖZKAYNAKLARDA MUHASEBELEŞTİRİLEN

GEÇİCİ FARKLARIN ERTELENMİŞ VERGİ ETKİSİ        20.-

550   MADDİ DURAN VARLIKLAKLAR

YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞI                         100.-

484  ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ         20.-

————————-    / ———————————–

İzleyen dönemlerde amortisman giderleri de buna göre artacaktır. Yukarıdaki örnekte kalan ömür 10 yıl olduğuna göre her yıl ayrılması gereken amortisman tutarından 10.- TL fazla amortisman ayrılacaktır. Dolayısıyla  birinci yılın sonunda geçici fark 90.- TL ye inecektir. Ertelenmiş vergi yükümlülüğünün de bunun % 20 si olan 18.- TL ye inmesi gerekmektedir. Amortisman kaydından sonra ertelenmiş vergi yükümlülüğünü düzeltmek için aşağıdaki gibi bir kayıt yapılacaktır.

————————31.12.2013—————————–

484 ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ                                2.-

960 MATRAHA İLAVELER-Fazla Ayrılan Amortisman            10.-

691  DÖNEMKARI VERGİ VE YASAL

YÜKÜMLÜLÜKLER KARŞILIĞI

Ertelenmiş Vergi Geliri                                                   2.-

961 MATRAHA İLAVE KARŞILIĞI                      10.-

———————–      /—————————————

4.4.5 Yeniden Değerleme Modelinin Kullanım Yoğunluğu

Yeniden Değerleme Modelinin İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda hisse senetleri işlem gören şirketlerin  % 25’nde kullanıldığı görülmektedir. Çünkü 412 şirketten 106’sının bilançosunda görülmektedir. Sayısal olarak bu yüksek bir orandır.  Ancak özkaynaklar içindeki oran olarak bakıldığında çok düşük görülmektedir.  Özkaynaklarda muhasebeleştirilen diğer kapsamlı gelirlerle birlikte oranlar aşağıdaki gibidir.

2011 Yılı

TL

%

Maddi Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışı

4.426.832.993

1,38

Değer Artış Fonları  Toplamı

6.781.449.252

2,12

Özkaynaklar Toplamı

319.355.308.067

100

2012 Yılı

 

 

Maddi Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışı

4.889.529.319

1,42

Değer Artış Fonları  Toplamı

12.591.307.401

3,67

Özkaynaklar Toplamı

343.083.326.324

100

Kaynak;  Kamuyu Aydınlatma Platformundan elde edilen bilgiler ile tarafımızdan üretilmiştir.

Ayrıca bu yöntemi tercih eden şirketlerimizin görece küçük şirketler ile yeni halka açılan şirketler olduğu dikkati çekmektedir. Başka bir dikkati çeken olay ise, önemli sayıda şirkette yıllar itibariyle azalan rakamlardır. Bu da bu şirketlerde henüz uygulamanın doğru ve kurallara uygun yapılamadığının göstergesidir.

Yurt dışında borsaya açık şirketlerde gerek sayı gerekse tutar olarak pek tercih edilmediği, İsviçre’de hiç bu olanağı kullanan şirketin olmadığı da bildirilmektedir.

 

Bir Önceki Makale : TMS 16: Varlıkların Elde Edilmelerinde Göze Çarpan Farklılıklar.

Bir Sonraki Makale : Maddi Duran Varlıkların Elden Çıkarılmasında Farklılıklar

Bir önceki yazımız olan Yeni Patent ya da Faydalı Model Vergi İstisna Teşviklerini Diğer Desteklerle Nasıl Bütünleştirebiliriz ? başlıklı makalemizde faydalı model vergi istisnası, patent vergi istisnası ve vergi teşvikleri hakkında bilgiler verilmektedir.

SPONSOR REKLAMLAR

Mali Müşavirlere Özel Web Sitesi

BENZER HABERLER

Evdeki yabancı bakıcı başınıza iş açmasın!
Evdeki yabancı bakıcı başınıza iş açmasın!

Yaklaşık 1.5 ay önce Türkiye’de çalışan yabancılarla ilgili izin şartları değişti. Yabancı çalışma izni harçlarında ve cezalarda değişikliğe

Borçlanmalarla Emeklilikte Püf Noktaları
Borçlanmalarla Emeklilikte Püf Noktaları

Doğum borçlanması 5510 sayılı Kanunla 2008 yılından itibaren getirilen bir hak. Sadece sigortalılık başlangıcından sonraki sürelerin borçlanılması

10 işçiden 1’i sendikaya üye
10 işçiden 1’i sendikaya üye

1 Mayıs İşçi Bayramı geride kaldı fakat görüldü ki sendikalaşma oranları ülkemizde halen çok düşük. Türkiye örgütlülük konusunda ne

Yorum Yap

İsminiz
E-Posta Adresiniz
Yorumunuz


GENEL MUHASEBE

E-BÜLTEN ÜYELİK

E-posta Adresiniz:

NOT: E-postanıza gelen onay linkine tıklayınız. Onay linki gelen kutunuzda bulunmuyorsa, Gereksiz ya da Önemsiz klasörünü kontrol ediniz.

KÖŞE YAZARLARI

escort pendik kartal escort Jigolo Arayan Bayanlar pendik escort porno hikayeleri jigolo