TMS 16 : Uygulamada Karşılaşılan Sorunlar ve Çözüm Önerileri

Ana Sayfa » UFRS / TFRS
Paylaş
Tarih : 03 Mart 2014 - 9:56

Yukarıdaki örnekler özellikle sanki TMS/TFRS’lere uygun bir hesap planı varmış ve uygulanıyormuş gibi de çözülmüştür. Oysa bu gerçeklerle tam bağdaşmamaktır. Yeni TTK’nun 64 (5) nci maddesi farklı kesimlerde farklı yorumlanmaktadır. Bazı kesimlere göre yasal defterler üzerinde hiç TFRS/TMS ler ile ilgili kayıt yapılamazmış gibi yorumlara rastlanmaktadır.  Kanımızca bu tamamen yanlış bir yorumdur. Özellikle bu konuda  Tekdüzen Hesap Planı’nın Vergi Usul Kanunu’na dayanan bir tebliğ ile yürürlüğe girdiğini unutmamak gerekir. O halde yapılacak şey  vergi yasalarına uygun şekilde vergi matrahlarının tespitine uygun bir kayıt sistemi ile  TMS/TFRS’lere uygun mali tablolara geçiş için bir yöntem bulunmasıdır. Kanımızca mükellefler bu konuda farklı olanaklara sahiplerdir. Örneğin;

1. Defter kayıtları üzerinde hiç bir değişiklik yapmadan farklılıkları tamamen muhasebe dışı izlemek, kolay izlenebilmesi ve yapılan düzeltmelere sonradan ulaşılabilmesi için ayrıca bir düzeltmeler defteri tutulması (şu anda SPK şirketleri için uygulanan model).

2. İki düzenleme arasında farklılık sağlayan uygulamalar için ana hesaplar altına  yardımcı hesapların açılmasını sağlamak. Bilançoda ayrıca gösterilecek hesaplar için Tekdüzen Hesap Planı’nın boş hesaplarını da kullanmak.  Böylece standartlar muhasebe içinde uygulanmış olacaklardır. Ancak özellikle vade farkları ve buna bağlı olarak alacak ve borç reeskontlarının bu yöntemle aşılması oldukça zor görülmektedir.

3. Yıl içinde hesapların vergi yasalarına uygun tutulması, dönem sonlarında mali tablolara esas mizan alındıktan sonra, yine defterler üzerine gerekli ek düzeltme kayıtlarının yapılması, yeni mali tablolara esas mizanın alınması, daha sonra bu hesaplarında ters bir mahsup fişiyle tekrar kapatılması şeklinde sırayla işleyen bir yöntem.

Konumuz bunun çözümü veya herhangi birinin seçimi olmadığı için, burada biz özellikle kayıt dışında meydana gelecek uygulama sorunlara değinmek istiyoruz. Bunlarda aşağıda özetlenmeye çalışılmaktadır.

a) Ayrı bir amortisman defteri tutulmasını gerektiren nedenler

Yukarıda yapılan açıklamalardan da görülmektedir ki;

  1. Varlığın aktife alınacağı değer (maliyet bedeli teşkili) konusunda iki uygulama arasında yedi fark tespit edilmiştir. Aktife alınacak kalem sayısı arttıkça bunun nasıl sorun yaratacağı açıktır.
  2. Amortismana başlama zamanı ve amortisman oranlarının farklılaşması da ayrı bir sorun alanıdır. Buda iki düzenleme arasında mali tablolardaki rakamların farklılaşmasının önemli ayrı bir sebebidir.
  3. Yeniden değerleme modeli seçildiğinde yine mali tablolara gidecek rakamlar farklılaşabilmektedir.

Bu üç neden birleştiğinde doğal bir ihtiyaç doğmaktadır ki, bu da TMS/TFRS’lere göre ayrı bir amortisman defteri, VUK’na göre ayrı bir amortisman defteri tutulması gereğidir.  Her bir duran varlık alımından sonra, dönem sonlarında amortisman gideri hesaplanırken bu iki defter üzerinden amortisman gideri ayrı ayrı hesaplanacaktır. Arasındaki farklar ise dönem sonlarında TMS/TFRS’ lere geçişte  seçilen yönteme uygun şekilde kullanılacaktır. Bu artık bilgisayar yazılımlarının sayesinde zor bir iş olarak görülmemektedir. Bir çok işletmemiz buna çoktan alışmış bulunmaktadır.  Zor olarak gözlediğimiz amortisman gideri farkının satışların maliyeti, mamul ve yarımamul stokları arasında dağıtımının gerçekçi bir şekilde dağıtımıdır.

b)  İktisapta farklı amortisman oranına sahip varlıkların birbirlerinden ayrılması

Yukarıda da belirtildiği gibi topluca alımlarda eğer bir bütün farklı ekonomik ömürlere sahip ise, bunların değerlerinin birbirlerinden ayrıştırılması ve farklı amortisman oranları kullanılması gerekmektedir. Yeniden değerleme modeli seçildiğinde de arsa ile binanın değerinin ayrıştırılması gerekmektedir.  Bu sorun işletme birleşmelerinde TFRS 3 standardına göre birleşme bedelinin farklı tanımlanabilir varlıklara dağıtılmasında da söz konusu olmaktadır. Bunun çözümü hem kolay olmamakta, hem de önemli bir maliyete ve zamana neden olmaktadır. Yeniden değerleme modelinde Gayrimenkul Değerleme Şirketleri fabrika binaları gibi binalarda arsanın değerini ayrı, binanın değerini ayrı tespit etmektedirler.  Ancak apartman dairelerinde bu kolay olmamaktadır. Çünkü bir apartman dairesinde bir daireye düşen arsa payı 1.- m2 ‘nin altına bile düşebilmektedir. Bu da arsanın değerinin ayrıştırılmasına önemli bir engel olarak doğmaktadır.  Komple tesis veya makine grubu satın alınmasında da  bu ayrıştırma oldukça zor olmaktadır. Bunun için Gayrimenkul Değerleme Şirketleri gibi  örgütlenmiş bir meslek grubu da bulunmamaktadır. Bu ihtiyaç sanayi ve ticaret odalarına rica minnet ile yerine getirtilmektedir. Ancak maliyeti oldukça yüksek olmaktadır. Bunların çözümü ise tamamen işletme üst yönetiminin kendi takdirini kullanması şeklinde doğmaktadır ki, bunun da ne derece objektif olacağı tartışılabilir.

c) Gayrimenkullerin Kullanım Amaçlı mı yoksa Yatırım Amaçlı mı olarak sınıflanmasının gerektiğinin ayrıştırılması

TMS   kullanım amaçlı gayrimenkuller ile finansal yatırım amaçlı gayrimenkullerin ayrıştırılmasını ve bilançoda ayrı gösterilmesini öngörmektedir. Henüz kullanımına karar verilmemiş varlıklarda Yatırım Amaçlı Gayrimenkul sayılmaktadır.   Ancak uygulamada öyle zorluklarla karşılaşılmaktadır ki, her hangi bir varlığın bir sınıfa tahsisinde denetim şirketleri ile firma yönetimi aynı noktada buluşamamaktadırlar. Şirketler yatırım amaçlı gayrimenkulleride kullanım amaçlı gayrimenkul gibi sınıflama eğilimindedirler.

d) Yeniden değerleme modeli seçildiğinde ise özellikle aşağıdaki sonuçlar özellikle dikkati çekmektedir

Bu uygulama ile bilanço çok daha gerçekçi, analize uygun bir şekil almaktadır. Bilançoya  bilanço günündeki satınalma gücünü yansıtan değerlerin yansıtılmış olması özellikle yatırımcılar için oldukça yararlı bir sonuç doğurmaktadır. Böylece şeffaflık ve anlaşılabilirlik artmaktadır. Kanımca mali tablolarda aranan unsurlardan olan tam açıklama ilkesine ve karşılaştırılabilir mali tablolara ulaşmak açısından daha uygun bir uygulama olmaktadır. Bu uygulamanın sonucunda duran varlık devir hızı, duran varlıkların verimliliği,  bilançoda uygunluk ilkesi (özkaynaklar ile devamlı yatırımların, kısa vadeli borçlar ile dönen varlıkların finanse ediliyor olması) öz kaynak/yabancı kaynak gibi rasyolar çok gerçekçi olmaktadır.

Ancak bunlara karşın olumsuz nitelenen sonuçlarda doğmaktadır. İzleyen yıllarda yeniden değerlenmiş değerler üzerinden amortisman ayrılması gerektiği ve bu tutarında yeniden değerleme yapılmadan doğan amortisman giderlerinden yüksek olduğu için dönem karı azalmaktadır. Bu da özellikle halka açılma sonrasında yetersiz veya daha az kar açıklamak gibi sonuç doğurmaktadır.  Hatta halka açık şirketlerde uygulamanın tersine çevrilmesi gibi isteklere bile neden olabilmektedir.

Maddi duran varlıkların yeniden değerleme artışlarının kötüye kullanıldığına da tanık olunmaktadır. Belirtildiği gibi bu farkların MDV Yeniden Değerleme Artışından Birikmiş Karlara devri ancak bu varlığın aktiften çıkması ile mümkün olmaktadır. Veya ara dönemlerde vergi yasalarına göre fazla ayrılan amortisman oranında olmaktadır. Oysa bazı işletmeler bu değerleme farklarını enflasyon muhasebesi uygulamasında doğan yeniden değerleme artışları gibi sermayeye eklemekte ve bedelsiz hisse senetleri dağıtmaktadırlar. Özellikle halka açılma arifesinde yapılan bu uygulama ile mevcut ortaklar adeta kazanmadan temettü niteliğinde bedelsiz pay almaktadırlar.  Vergi yasalarına da aykırı bu uygulamayı Sermaye Piyasası Kurulu yasaklamış bulunmaktadır. Ancak bu uygulama halka arzdan önce (SPK denetimine girmeden) yapılmış olduğu ve ticaret siciline de kayıt edilmiş olduğu için değiştirilememektedir. Oysa bu sermayeye eklenen tutarlar vergiye konu olurlar.

Yukarıda;  rastlayabildiğimiz farklılıkları sunmaya ve bunların TMS/TFRS’lere dönüşümünde  uygulanabilecek yöntemleri  göstermeye çalıştık. Özellikle burada bir kez daha dikkat çekmek istediğimiz husus ise şudur.  TMS/TFRS’lere uygun mali tabloları üretmek için kullandığımız yöntem ne olursa olsun, izleyen yılda bir önceki yılda yapılan düzeltmeler nedeniyle ticari bilançoda meydana gelen değişim tutarlarının mutlaka izleyen yıla aktarılmasının sağlanmasıdır. Uygulamada gördüğümüz aksaklıkların en önemlilerinden birisi budur. Bunu yaparken de özellikle bir önceki yılda doğrudan kar zarar hesapları üzerinde yaptığımız düzeltmelerin izleyen yıla “Geçmiş Yıllar Karları” veya aynı anlama gelmek üzere “Birikmiş Karlar” hesabı üzerinden yapılması gereğidir.

Yine maddi duran varlıklar ile ilgili dikkatli olacağımız konuların başında vade farkları, iktisapta verilen taahhütler, amortisman oranlarının değiştirilmesi, yeniden değerleme modelinin uygulanması ve bunların neden olduğu amortisman gider farkları gelmektedir.

Bir Önceki Makale : TMS 16 : Maddi Duran Varlıkların Elden Çıkarılmasında Farklılıklar

Mali Tablolar Analizinde Dönüşüm

Ana Sayfa » UFRS / TFRS
Paylaş
Tarih : 28 Şubat 2014 - 9:47

MALİ TABLOLAR ANALİZİNDE DÖNÜŞÜM

 

    Muhasebe alanında yaşanan köklü değişim mali tablolar analizini de etkilemiştir. Günümüzde mali tablolarda, klasik mali tablo hazırlanmasından tam set TFRS’ye geçişle beraber pek çok değişiklik meydana gelmektedir. Meslek mensuplarımız bu noktada yeterince bilgi sahibi olamamaktadırlar.

 

1-GİRİŞ

 

     Günümüze kadar gelen klasik muhasebe eğitimi Bilanço ve gelir tablosu ile bunlara yönelik analiz tekniklerini meslek mensuplarına aktarmıştır. Muhasebe mesleğinde yaşanan uluslar arası gelişmelere uyum süreci ile beraber uluslar arası muhasebe standartlarının bir çevirisi sayılabilecek TFRS uygulamaları ile belirli bir ivme kazanmıştır. KOBİ TFRS uygulamaları Türkiye için beklenen etkiyi yapmasa da tam set TFRS uygulamalarına olan ilgi sürekli artmaktadır. Özellikle bağımsız denetim sürecinde denetlenecek olan mali tabloların klasik mali tablolar olmaması, şirketlere tam set TFRS uygulamalarını hızlı bir biçimde öğrenmeyi zorunluluk haline getirmektedir.

 

Ülkemiz muhasebe uygulamalarında tekdüzen o kadar yerleşmiştir ki ilke bazlı olan TFRS uygulamaları hep havada kalmaktadır. Nitekim 20.05.2013 tarihinde Kamu Gözetim Kurumu dayanamayarak örnek mali tablo formatları yayınlamak zorunda kalmıştır. Tam set TFRS’ye Uyumlu olarak Bilanço ve Gelir Tablosu yerine hazırlanması gereken tablolar şunlardır.

 

1-Finansal Durum Tablosu

2-Kar veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu

a)      Tek Tablolu Yaklaşım

b)     İki Tablolu Yaklaşım

3-Özkaynaklar Değişim Tablosu

4-Nakit Akış Tablosu

a)      Doğrudan Yöntem

b)     Dolaylı Yöntem

5-Dipnotlar

 

     Öncelikle bu kadar çok mali tablonun hazırlanması muhasebe mesleği mensuplarını aşırı derecede yoracaktır. Ayrıca klasik mali tablolardan da bütünüyle vazgeçilmemesi, klasik mali tablolardan yola çıkılarak tam set TFRS’ye uygun mali tablolar hazırlanmalı mantığıyla hareket edildiğinden sorunlar daha da artmaktadır. Ayrıca daha meslek mensuplarımız TFRS’ye hazır değilken Maliye çalışanlarının hazır olması da beklenemez. Bu durumda mali tablolarla maliyeye verilecek olan bildirimlerde oluşacak farkların açıklanması da ayrı bir konudur.

 

2-MALİ TABLOLAR ANALİZİNDE DÖNÜŞÜM

 

     Mali tablolar değişince mali tabloların analizine ilişkin bilgilerinde değişmesi kaçınılmaz olmaktadır. Üniversitelerde okutulan mali tablolar analizi dersleri de sınavlarda sorulan mali analiz soruları da zaman içerisinde değişecektir. Doğru bir mali tablo analizi yapabilmek için öncelikle mali tabloların çok iyi tanınması gerekir. Tam set TFRS’ye uygun (KGK’nın da tavsiye ettiği) tablolar iyi tanınmadan yapılacak analizler yanlış sonuçlara ulaşabilecektir.

 

Mali tablolar analizinde yaygın olarak kullanılan teknikler şunlardır:

a)     Karşılaştırmalı Mali Analiz

b)     Yüzdeler (Dikey) Analizi

c)     Eğilim (Trend) Analizi

d)     Oranlar (Rasyolar) Analizi

 

Mali tablo analiz tekniklerinin her birinin kendine has avantaj ve dezavantajları olmasına rağmen en sık kullanılan yöntem oranlar analizi olmaktadır. Hesaplamaların kolaylığı sonuçların daha net anlaşılması gibi avantajları bu yöntemin tercih edilmesinde rol oynamaktadır.  Tam set TFRS’ye uyumlu mali tabloların analizinde oranlar analizinin tercih edilmesi durumun da aşağıdaki oranların kullanılması uygundur.

 

 

A- LİKİDİTE ORANLARI

Toplam Dönen Varlıklar

1- Cari Oran                           —————————————————————–

Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar

 

Toplam Dönen Varlıklar- (Stoklar + Peşin Ödenmiş Giderler + Diğer Dönen Varlıklar+Satış Amaçlı Sınıflandırılan Duran Varlıklar)

2- Asit-Test Oranı                   —————————————————————–

Toplam Kısa Vadeli Yükümlülükler

 

Nakit ve Nakit Benzerleri + Finansal Yatırımlar

3- Nakit Oranı                        —————————————————————–

Toplam Kısa Vadeli Yükümlülükler

 

Stoklar

4- Stoklar/Dönen Varlıklar Oranı —————————————————————–

Toplam Dönen Varlıklar

 

 

 

Stoklar

5- Stoklar/Varlık (Aktif) Top.Oranı —————————————————————–

Varlıklar Toplamı

 

Kısa Vadeli Yükümlülükler -( Nakit ve Nakit Benzerleri + Finansal Yatırımlar )

6- Stok Bağımlılık Oranı —————————————————————–

Stoklar

 

 

 

İlişkili Olmayan Taraflardan Ticari Alacaklar + İlişkili    Olmayan Taraflardan Diğer Alacaklar (Kısa Vadeli)

7- Kısa Vad.Alac./Dönen Varlık.Oranı —————————————————————–

Toplam Dönen Varlıklar

 

İlişkili Olmayan Taraflardan Ticari Alacaklar + İlişkili    Olmayan Taraflardan Diğer Alacaklar (Kısa Vadeli)

8- Kısa Vad.Alac./Varlık (Aktif) —————————————————————–

Toplamı Oranı                                                                           Varlıklar Toplamı

 

B- FİNANSAL YAPI ORANLARI

 

Kısa Vadeli Yükümlülükler + Uzun

Vadeli Yükümlülükler

1- Yabancı Kay.Toplamı/Varlık (Aktif) —————————————————————–

Top.Oranı (Kaldıraç Oranı)                                       Varlıklar Toplamı

 

Toplam Öz Kaynaklar

2- Öz Kaynak./Varlık (Aktif) Top.Oranı —————————————————————–

Varlıklar Toplamı

 

Toplam Öz Kaynaklar

3- Öz Kaynak./Yabancı Kay.Top.Oranı —————————————————————-

Kısa Vadeli Yükümlülükler + Uzun

Vadeli Yükümlülükler

 

4- Kısa Vadeli Yükümlülükler /                                  Kısa Vadeli Yükümlülükler

Kaynak (Pasif) Toplamı Oranı           —————————————————————–

Kaynaklar Toplamı

 

5- Uzun Vadeli Yükümlülükler /                                Uzun Vadeli Yükümlülükler

Kaynak (Pasif) Toplamı Oranı           —————————————————————–

Kaynaklar Toplamı

 

Uzun Vadeli Yükümlülükler

6- Uzun Vadeli Yükümlülükler / —————————————————————–

Devamlı Sermaye Oranı                               Uzun Vadeli Yükümlülükler + Özkaynaklar

 

Maddi Duran Varlıklar (Net) +Yatırım Amaçlı

Gayrımenkuller

7- Mad.Duran Varl./Öz Kaynak.Oranı —————————————————————–

Toplam Öz Kaynaklar

 

 

8- Mad.Duran Varl./                           Maddi Duran Varlıklar (Net) + Yatırım Amaçlı

Gayrımenkuller

Yabancı Kaynaklar Oranı                  —————————————————————–

Uzun Vadeli Yükümlülükler

 

Duran Varlıklar

9- Duran Varlıklar/Yabancı Kaynaklar —————————————————————–

Top.Oranı                                                      Kısa Vadeli Yükümlülükler + Uzun

Vadeli Yükümlülükler

 

 

Toplam Duran Varlıklar

10- Duran Varlıklar/Öz Kaynak.Oranı —————————————————————–

Toplam Öz Kaynaklar

 

Toplam Duran Varlıklar

11- Duran Varlıklar/Devamlı Sermaye —————————————————————–

Oranı                                                              Uzun Vadeli Yükümlülükler + Özkaynaklar

 

Kısa Vadeli Yükümlülükler

12- Kısa Vadeli Yükümlülükler/          —————————————————————–

Yabancı Kaynaklar Top.Oranı                       Kısa Vadeli Yükümlülükler + Uzun

Vadeli Yükümlülükler

 

Kısa Vadeli Borçlanmalar + Uzun

Vadeli Borçlanmaların Kısa Vadeli Kısımları+Uzun Vadeli Borçlanmalar

13- Banka Kredileri/Varlık (Aktif)       —————————————————————-

Toplamı Oranı                                                           Toplam Varlıklar

 

Kısa Vadeli Borçlanmalar + Uzun

14- Kısa Vad.Banka Krd./Kısa Vadeli            Vadeli Borçlanmaların Kısa Vadeli Kısımları

Yükümlülükler  Oranı                         —————————————————————–

Kısa Vadeli Yükümlülükler

 

Kısa Vadeli Borçlanmalar + Uzun V.

Borçlanmaların Kısa Vadeli Kısımları +

15- Banka Kredileri/Yabancı Kay.                             Uzun Vadeli Borçlanmalar

Toplamı Oranı                                    —————————————————————–

Kısa Vadeli Yükümlülükler + Uzun

Vadeli Yükümlülükler

 

Toplam Dönen Varlıklar

16- Dönen Varlıklar/Aktif (Varlık)      —————————————————————–

Toplamı Oranı                                                           Toplam Varlıklar

 

Maddi Duran Varlıklar (Net)+ Yatırım Amaçlı Gayrımenkuller

17- Mad.Duran Var.(Net)/Varlık (Aktif) —————————————————————–

Toplamı Oranı                                                           Toplam Varlıklar

C- DEVİR HIZLARI

 

Satışların Maliyeti (Cari Yıl)

1- Stok Devir Hızı                              —————————————————————–

(Önceki Yıl Stok. + Cari Yıl Stok.) /2

 

 

Hasılat

2- Alacak Devir Hızı                           —————————————————————–

Kısa Vadeli İlişkili Olmayan Taraflardan Ticari Alacaklar + Uzun Vadeli İlişkili Olmayan Taraflardan Ticari Alacaklar

 

Hasılat

3- Çalışma Sermayesi Devir Hızı      —————————————————————–

Toplam Dönen Varlıklar

 

Hasılat

4- Net Çalışma Sermayesi Devir Hızı —————————————————————–

Toplam Dönen Varlıklar – Kısa Vadeli

Yükümlülükler

 

Hasılat

5- Mad.Duran Varl.Devir Hızı            —————————————————————–

Maddi Duran Varlıklar (Net)+ Yatırım Amaçlı

Gayrımenkuller

 

Hasılat

6- Duran Varlıklar Devir Hızı              —————————————————————–

Toplam Duran Varlıklar

 

Hasılat

7- Öz Kaynak Devir Hızı                    —————————————————————–

Toplam Öz Kaynaklar

 

Hasılat

8- Aktif Devir Hızı                              —————————————————————–

Toplam Varlıklar

 

D- KÂRLILIK ORANLARI

 

1) Kâr ile Sermaye Arasındaki İlişkileri Gösteren Oranlar

 

Sürdürülen Faaliyetler Dönem Karı

a- Kâr/Öz Kaynak.Oranı                    —————————————————————–

Toplam Öz Kaynaklar

 

Durdurulan Faaliyetler Dönem Karı

b- Kâr/Öz Kaynak.Oranı                    —————————————————————–

Toplam Öz Kaynaklar

 

Dönem Karı

c- Kâr/Öz Kaynak.Oranı                    —————————————————————–

Toplam Öz Kaynaklar

 

 

c- Finansman Giderleri ve Dönem Karı        Dönem Kârı +Finansman Gid.

/Kaynak (Pasif) Top.Oranı                —————————————————————–

(Ekonomik Rantabilite)                                  Toplam Kaynaklar

 

Dönem Karı

d- Net Kâr/Varlık (Aktif) Top.Oranı    —————————————————————–

Toplam Varlıklar

 

e- Faaliyet Kârı/Faaliyetin Gerçek.               Sürdürülen Faaliyetler Dönem Karı

Kul.Varlık.Oranı                                 —————————————————————–

Toplam Varlıklar.-Finansal Yatırımlar

 

 

Kardan Ayrılmış Kısıtlanmış Yedekler

f- Birikmeli (Kümülatif) Kârlılık Oranı            —————————————————————–

Toplam Varlıklar

 

2) Kâr ile Satışlar Arasındaki İlişkileri Gösteren Oranlar

 

Sürdürülen Faaliyetler Dönem Karı

a- Faaliyet Kârı/Net Satışlar Oranı                —————————————————————–

Hasılat

 

 

Dönem Karı

b- Net Kâr/Net Satışlar Oranı                        —————————————————————–

Hasılat

Satışların Maliyeti

c- Satılan Malın Maliyeti/Net                         —————————————————————-Satışlar Oranı                                                   Hasılat

 

Genel Yönetim Giderleri+Pazarlama Giderleri+

Araştırma ve Geliştirme Giderleri+Esas

Faaliyetlerden Diğer Giderler

d- Faaliyet Gid./Net Satış.Oranı                    —————————————————————–

Hasılat

 

Finansman Giderleri

e- Faiz Gid./Net Satışlar Oranı                      —————————————————————–

Hasılat

 

3) Kâr ile Finansal Yükümlülükler Arasındaki İlişkileri Gösteren Oranlar

 

a- Faiz ve Vergiden Önceki Kâr/                              Dönem Karı + Finansman Giderleri

Faiz Giderleri Oranı                                       —————————————————————–

Finansman Giderleri

 

3-SONUÇ

 

     Mali tabloların tam set TFRS’ye uyumlu hazırlanmasıyla beraber kullanılan terminolojide de önemli değişiklikler olmuştur. Pek çok yeni hesap ve grubu kullanırken, bazı hesap gruplarının da isimleri değişmiştir. Bu nedenle mali tablolar analizinde kullanılan oranlarında değişmesi gerekmektedir. Bu makalemizde ülkemiz için nispeten yeni olan konu hakkında bilgiler verilmek istenmiştir.

 

TFRS uygulamalarının meslek mensuplarımıza anlatılmasında TÜRMOB ve Odalara büyük görevler düşmektedir. Bu konuda ki çalışmaların arttırılması gerekmektedir.

 

TMS 16 : Maddi Duran Varlıkların Elden Çıkarılmasında Farklılıklar

Ana Sayfa » UFRS / TFRS
Paylaş
Tarih : 27 Şubat 2014 - 0:47

Çok kabaca söylemek gerekirse, duran varlıkların elden çıkarılmasında çok önemli farklar bulunmamaktadır. Olan farklarda özellikle şu konularda yoğunlaşmaktadır.

a)      Duran Varlık için elden çıkarılıncaya kadar amortismana devam edilmesi,

b)     Vadeli satışlarda finansman işlemi varsa bunun etkisinin ayrıştırılması,

c)      Eğer dönem sonlarında  yeniden değerlenmiş değerler ile değerleme yöntemi seçilmiş ise Özkaynaklardaki fonun Kar/Zarara devredilememesi hususları önemli farklılıklar olarak belirlenebilir.  Bunlar kısaca aşağıda açıklanacaktır.

 

5.1. Amortisman Ayrılmasına Son Verilmesi Zamanı

Normal koşullarda amortisman ayrılmasına maddi duran varlık elden çıkarıldığında veya kullanımından ya da elden çıkarılmasından gelecekte ekonomik yarar beklenmediği durumlarda son verilir. Elden çıkarma; satış, finansal kiralama, bağış, bozulma, kırılma, gibi nedenlerle kullanılabilir olmaktan çıkma yollarından birisi üzerinden gerçekleştirilir. Yine teknolojik olarak eskimiş veya değersiz hale gelmiş ise ve bunun bir satış değeri yoksa, aksine işletmeden uzaklaştırmak için ek maliyetler gerekiyor ise yine bir aktiften çıkarılmasını gerektiren bir durumdur.  Maddi Duran Varlıklardan başka bir bilanço kalemine aktarılması da aynı hükümdedir. Örneğin sahibi tarafından kullanılan bir bina veya ekipman kullanımdan çekilip kiraya verilmek üzere “Yatırım Amaçlı Maddi Duran Varlıklar” olarak sınıflanacak ise bu duruma gelinceye kadar amortisman ayırmaya devam edilir. Ancak bu duruma geldikten sonra eğer değerleme ölçüsü olarak  gerçeğe uygun değer yöntemi seçilmiş ise yine amortisman durdurulur.

Ülkemizde vergi ağırlıklı muhasebe uygulamalarında çok belirgin bir düzenleme olmamasına rağmen, eğer varlık amortisman süresini tamamlamadan elden çıkarılırsa elden çıkarıldığı yıl başından varlığın elden çıkarıldığı tarihe kadar amortisman ayrılmaz. Çünkü amortisman sadece envanterde olan varlıklara ayrılabilir. Varlığın yıl içinde elden çıkarılmış olması nedeniyle yıl sonunda envanterde olmayacağı için o döneme ilişkin amortisman gideri finansal tablolara yansıtılmaz. Oysa TMS 16’da bu şekilde bir belirlemede bulunmamaktadır. Bu nedenle eğer bir maddi duran varlık örneğin 6 ayın sonunda aktiften çıkarılmış ise 6 ncı aya kadar olan süreye amortisman ayrılması gerekir.  Daha sonra aktiften çıkarılma gerekir.

 

5.2. Duran Varlık Satış Tutarının Finansman Maliyeti İçermesi

Maddi duran varlıkların bilanço dışı çıkarılması diğer mal satışlarında elden çıkarma ile aynı esaslara tabidir ve “TMS 18 Hasılat “ hükümleri gereğince aktiften çıkarılır. Dolayısıyla varlığı elde tutmaktan doğan riskler tamamen alıcıya geçmediği sürece aktiften çıkarılması gerekmez.  Dolayısıyla Gayrimenkul Satış Vaadiyle devir satış hükmünde değildir. Yine üzerinde kaçıncı derecede olursa olsun ipotek varlığı, rehin gibi durumlar aktiften çıkarılmaya gerekçe olmazlar. Ancak burada konu ettiğimiz maddi duran varlık satış bedelinin vade farkını da içeriyor olmasıdır. Eğer bir satış bedeli beraberinde bir finansman işlemi de taşıyor ise finansman bedelinin satış tutarından indirilmesi, bu farkın bileşik iç getiri formülü esas alınarak hasılat standardına uygun şekilde muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

 

Örnek :

Bir maddi duran varlığın  aktifteki maliyet bedeli 1.000.- TL birikmiş amortismanları 500.- TL olsun. Yıllık amortisman oranı da %10’dur.  Bu duran varlık  1.7.2012 tarihinde 800.- TL+ %18  KDV tutarındaki fatura ile satılmıştır. Ancak 194.- TL peşin alınmış 750.- TL içinde  1.7.2013, 1.7.2014 ve 1.7.2015 tarihlerine yazılmış üç adet 250.- TL tutarlı çek alınmıştır.  Bu işlem için eğer kayıtlar TFRS ye göre tutulmuş olsa idi aşağıdaki gibi kayda alınacaktır. Alıcının bulunduğu sektörde vadeli işlemlerde uygulanan vade farkının yıllık % 12 olduğu da tespitler arasındadır.

Burada ilk yapılacak işlem satış bedelinin üzerindeki vade farkının hesaplanmasıdır. Bu tutar  aşağıdaki gibi hesaplanacaktır. NŞD=194+(250x(1,12)-1) + (250x(1,12)-2)+ (250x(1,12)-3= 794,45

Vade farkı = 944 – 794,45 = 149,55

 

————————1.7.2012————————–

730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ-STOKLAR            50.-

730.6 Amortisman Giderleri

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                50.-

Satıştan önce 6 aylık amortisman tutarı

(1000 x 0,10) x 0,5 = 50.-

 

———————–1.7.2012————————–

102 BANKALAR                                                       194.-

121 ALACAK SENETLERİ                                        750.-

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                        550.-

253 MAKİNA, TESİS, CİHAZLAR                      1.000.-

391 HESAPLANAN KDV                                       144.-

381 GELECEK AYLARA AİT GELİRLER                 149,52

659 DİĞER GELİR VE KARLAR                             200,45

 —————————     /   ——————————-

 

————————-31.12.2012————————-

381 GELECEK AYLARA AİT GELİRLER                      35,01

642 FAİZ GELİRLERİ                                               35,01

Vade farkı gelirleri

Senetlerin 1.7.2012 deki net değeri      = 600,44

Senetlerin 31.12.2012 deki net değeri = 635,46

Net şimdiki değerdeki değişim          =   35,01

—————————31.12.2012———————

691 DÖNEM KARI VERGİ VE

YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER KARŞILIĞI               22,91

384 ERTELENMİŞ VERGİ

YÜKÜMLÜLÜĞÜ                                   22,91

Senetlerin vergi değeri           =  750.-TL

Senetlerin muhasebe değeri =  635,46

Vergilendirilebilir Geçici Fark=  114,54

Vergi Yükümlülüğü =114,54×0,20 =22,91

—————————– /     ———————————-

 

Aynı sonuca bir düzeltme mizanı üzerinden de gidebiliriz. İkinci sütunda yasal kayıtlar üzerinde görülen veya vergi bilançosuna yansımış tutarlar yer almaktadır. İkinci ve üçüncü sütunlardaki rakamlar ise TFRS bilançosu için yapılması gerekli düzeltmeleri kapsamaktadır.

Hesaplar

Mizandaki Değeri

İlaveler

İndirimler

TFRS Değeri

Makine, Tesis ve Cihazlar

1.0001

1.0003

Birikmiş Amortismanlar

5001+ 502

5503

Alacak  Senetleri

750

750

Stoklar (SMM)

502

50

Gelecek Aylara Ait Gelirler

149,52

35,014

114,51

Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar

300

200,453

3001

200,45

Faiz Gelirleri

35,014

35,01

Dönem Vergi Geliri/Gideri

22,915

22,91

Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü

22,915

22,91

 

1) Aktiften çıkarılan varlıkların yeniden hesaba alınması (yıl içi kaydının iptali),

2) Satış tarihine kadar (1.7.2012 ye kadar altı aylık) döneme amortisman ayrılması,

3) Satıştaki kayıtların tekrar yapılması (fark kayıtları),

4) Satıştaki vade farklarının yıl sonuna kadar olan kısmının gelir olarak gerçekleştirilmesi,

5) Vade farkından doğan ertelenmiş vergi yükümlülüğünün kayda alınması .

 

5.3. Yeniden Değerleme Artışının Kapatılması

Bu standardın belki de en önemli yeniliği olan bu uygulamada yeniden değerlenmiş varlıklarda meydana gelen değer artışları öz kaynaklarda raporlanmaktadır. Burada raporlanan fonlar varlıkta değer düşüklüğü meydana gelmediği sürece azaltılmamakta, değer artışlarında ise artış tutarı bu fona yansıtılmaktadır.  İlginç olanı ise burada biriken fonların hiç bir şekilde kar zarara aktarılarak dönem geliri olarak raporlanamamasıdır. Standarda göre burada biriken tutarlar sadece birikmiş karlara aktarılabilirler.  Buda iki şekilde olabilir.

  1. Maddi duran varlık tamamen aktiften çıkarılma sırasında, veya
  2. Maddi duran varlığın aktiften çıkarılmasından önce geçici farkların azalması ölçüsünde, başka bir anlatımla her dönem vergi yasalarına uygun şekilde ayrılması gereken amortisman miktarının üzerinde ayrılan kısım kadar.

 

Burada uygulamanın doğruluğunu sağlamak için bu yöntemin nedenine inmek gerekir. Herhangi bir kaynakta rastlamamış olmamızla birlikte düşüncemiz odur ki, bu farklar işletme yönetiminin bir başarısı olarak değil, tamamen dışsal çevrenin (ekonominin) bir yansıması olarak doğmaktadır. Eğer kar zarar hesabına aktarılacak olursa yöneticilerin performansı olarak raporlanmış olacaktır. Oysa bu farkları her bir dönemin yöneticilerinin başarılarının lehine yorumlamak mümkün değildir. Bu nedenle Kar/Zarar’da değil öz kaynaklarda raporlanmakta ve buradan serbestçe kullanılabilir yedeklere aktarılmaktadır.

 

Örnek:

2011 yılı sonunda, aktife giriş bedeli 1.000.-TL, birikmiş amortismanları 500.- TL amortisman oranı %10 olan bir makine, tesis, cihazlar grubundaki varlıklar için muhasebe politikası değişikliği ile yeniden değerleme modeline geçildiğini, uzman görüşüne göre bu varlıkların gerçeğe uygun değerinin 1.500.- TL olduğunu kabul edelim. Bu durumda ilk kayıtlar aşağıdaki şekilde olacağı açıktır.

 

—————————–31.12.2011———————-

730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ                                                 100.-

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                             100.-

Dönemin amortismanının ayrılması

—————————–31.12.2011———————-

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                               600.-

253 MAKİNA TESİS VE CİHAZLAR                                600.-

Mevcut  birikmiş amortismanların kapatılması ve

varlığın değerleme öncesi net değerine getirilmesi

————————–  /   ———————————-

 

—————————–31.12.2011 ———————-

253 MAKİNA, TESİS VE CİHAZLAR                                           1.100.-

559 ÖZKAYNAKLARDA MUHASEBELEŞTİRİLEN

GEÇİCİ FARKLARIN ERTELENMİŞ VERGİ ETKİSİ                 220.-

552 MADDİ DURAN VARLIKLAR

YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞI                            1.100.-

484  ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ                 220.-

Yeniden değerlemenin kayda alınması

1.500 – (1.000 -600) = 1.100.-TL Varlıkta net değer artışı

1.100  x 0,20 = 220 Ertelenmiş vergi etkisi

—————————      / —————————————–

 

——————————-31.12.2012—————————–

730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ                                                     375.-

484 ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ                                      55.-

960 MATRAHA İLAVELER- Fazla Ayrılan Amortisman               275.-

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                  375.-

691 DÖNEM KARI VERGİ VE YASAL

  YÜKÜMLÜLÜKLER                                                       55.-

961 MATRAHA İLAVE KARŞILIĞI                                     275.-

1.500 / 4 yıl = 375.- TL dönem amortismanı

1000 x 0,10  = 100   Eğer yeniden değerleme yapılmamış

olsa idi ayrılması gereken amortisman

(375 -100 ) X 0,20 Azalan geçici fark tutarı

—————————   /   —————————————–

 

Varlık  8 nci yılında 1.7.2013 tarihinde 1450.-TL’ne peşin satılıyor.

Bu durumda önceki yıl bilançosundan aktarılan tutarlar aşağıdaki gibi olacaktır.

Tesis Makine ve Cihazlar                                           1.500.- TFRS

Birikmiş Amortismanlar                                               375.- TFRS

Net Defter Değeri                        1.125.- TFRS

Tesis, Makine ve Cihazlar                                         1.000.-VUK

Birikmiş Amortismanlar                                               700.- VUK

Net Defter Değeri                            300.- VUK

MDV Yeniden Değerleme Artışı                              1.100.-

Öz kaynaklarda Muhasebeleştirilen

Geçici Farkların Ertelenmiş Vergi Etkisi                    220,-

Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü                                  165.-

 

Burada unutulmaması gereken satış tarihine kadar amortisman ayrılması ve daha sonra bu varlıkların gerçeğe uygun değerinin hesaplara yansıtılmasıdır. Daha sonra satış işlemi muhasebeleştirilecektir.

 

——————————1.7.2013—————————

730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ                                          187,5

484 ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ                          37,5

960 MATRAHA İLAVELER                                                    187,5

Fazla Ayrılan Amortisman

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                     187,5

691 DÖNEM KARI VERGİ VE YASAL

YÜKÜMLÜLÜKLER KARŞILIĞI                       37,5

961 MATRAHA İLAVELER KARŞILIĞI                187,5

Satış tarihine kadar olan süre için amortisman ayrılması

—————————–1.7.2013 —————————

253 MAKİNA, TESİS VE CİHAZLAR                                       512,5

559 ÖZKAYNAKLARDA MUHASEBELEŞTİRİLEN

GEÇİCİ FARKLARIN ERTELENMİŞ VERGİ ETKİSİ         102,5

550 MDV YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞI               512,5

484 ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ            102,5

Satışa konu olan maddi duran varlığın defter değerinin

gerçeğe uygun değerine yükseltilmesi .

—————————–   /  ———————————-

 

—————————–1.7.2013—————————

102 BANKALAR                                                                 1.711.-

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                       562,5

391 HESAPLANAN KDV                                       261.-

253 MAKİNA TESİS VE CİHAZLAR                   2.012,5

Makina Grubunun peşin satış kaydı

—————————–1.7.2013—————————-

552 MDV YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞI                         1.612,5

559 ÖZKAYNAKLARDA MUHASEBELEŞTİRİLEN

GEÇİCİ FARKLARIN ERTELENMİŞ VERGİ

ETKİSİ                                                               322,5

542 OLAĞANÜSTÜ YEDEKLER                           1.290.-

 Yeniden değerleme kayıtlarının kapatılması

————————-  1.7.2013——————————

484 ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜKLERİ                     230.-

370 DÖNEM KARI VERGİ VE YASAL

YÜKÜMLÜLÜKLER KARŞILIĞI                           230.-

Vergi matrahına eklenmesi gereken 1150.-TL’nin vergisi

—————————1.7.2013—————————–

 

Bu kayıtlar yasal kayıtlar üzerinden yapılmamışta dönem sonlarında düzeltmeler yapmak suretiyle yine TFRS/TMS‘lere uygun hale getirilecek ise TFRS’ye uyarlama tabloları aşağıdaki gibi olabilir.

 

2011 yılı sonu düzeltmeleri ( 6 ncı yıl)

Hesaplar

Mizandaki Değeri 

İlaveler

İndirimler

TFRS Bilanço Değerleri

Makina, Tesis ve Cihazlar

1.000

1.1002

6001

1.500

Birikmiş Amortismanlar

600

6001

MDV Yeniden Değerleme Artışı

1.1002

1.100

Özkaynaklarda Muhasebeleştirilen Geçici Farkların Vergi Etkisi

2202

220

Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü

2202

220

 

1) Varlıkların mevcut birikmiş amortismanının kapatılarak  varlığın net değerine getirilmesi

2)  Yeniden değerleme tutarının ve vergi etkisinin kayda alınması

 

2012 yılı sonu düzeltmeleri (7 nci yıl)

 

Hesaplar

Mizan  Değeri

İlaveler

İndirimler

TMS/TFRS Bilanço Değerleri

Makina, Tesis ve Cihazlar

1.000

5001

1.500

Birikmiş Amortismanlar

700

2752

6001

   375.-

MDV Yeniden Değerleme Artışı

1.1001

1.100.-

Özkaynaklarda Muhasebeleştirilen Geçici Farkların Vergi Etkisi

2201

220.-

Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü

2201

553

165.-

SMM – Stoklar

2752

275.-

Dönem Vergi Geliri

553

55.-

 

1) Önceki yılda yapılan düzeltmelerin cari yıla aktarılması,

2) UFRS’lere göre eksik ayrılan amortismanın tamamlanması (375-100),

3) Azalan geçici farkın vergi etkisinin kayda alınması

(Vergi Değeri= 1000 -700)  – (Muhasebe Değeri= 1.500375) = 300 – 1125 = 825.- Bu yılın geçici farkı

( Önceki yılın geçici farkı – Bu yılın geçici farkı ) x 0,20 = (1.100 – 825)x0,20 = 55

 

2013 yılı sonu düzeltmeleri (8 nci yıl)

 

Hesaplar

Mizandaki  Değeri

İlaveler

İndirimler

TFRS/TMS Bilanço Değerleri

Makina, Tesis ve Cihazlar

5001+512,53

1012,54

0.-

Birikmiş Amortismanlar

187,52+137,54

3251

0.-

MDV Yeniden Değerleme Artışı

1.1001+512,53

1.612,55

0.-

Özkaynaklarda Muhasebeleştirilen Geçici Farkların Vergi Etkisi

2201+ 102,53

322,55

0,-

Ödenecek Vergi Karşılıkları

2306

230.-

Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü

1651+102,53

37,52 + 2306

0.-

SMM – Stoklar

2751+187,52

Dönem Vergi Geliri

37,52

37,5

Birikmiş Karlar

551+ 1.2905

1.345

Arizi Satış Karları

1.150

1.1504

0,-

 

1) Önceki yıllarda yapılan düzeltmelerin bu yıla taşınması,

2) Satış tarihine kadar olan süre için amortisman ayrılması ve ertelenmiş vergi etkisinin düzeltilmesi,

3) Satışa konu varlığın defter değerinin satış öncesindeki gerçeğe uygun değere yükseltilmesi,

4) Duran varlığın satışı nedeniyle yasal kayıtlarda yapılamayan fark çıkışın gerçekleştirilmesi,

5) Yeniden değerleme fonunun birikmiş karlara devri,

6) Ertelenmiş vergi yükümlülüğünün ödenmek üzere ilgili hesaba devri (dönem vergi gelir/giderine devredilemez)

 

5.4. Vergi Kolaylıkları veya Teşvikleri İle Bağdaştırılması

 

Yukarıdaki örnekte makine, tesis ve cihazlar grubundan bir satış vergi yasalarının etkisi hiç dikkate alınmadan örneklenmiştir. Oysa vergi yasaları iki tür vergi kolaylığı sağlamaktadır ki, bunların da hesaplara yansıtılması gerekir. Bunlardan birincisi Sabit Kıymet Yenileme Fonu uygulaması, ikincisi ise gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışı ile ilgilidir.

Eğer sabit kıymetler yenilenmek üzere satılırsa ve üç yılda yenisi alınır ise, eski makinelerin satışından doğan kar “Sabit Kıymetler Değerleme Fonu” alınması ve bu fonun üç yıl içinde satın alınan sabit kıymetlerin amortismanlarında kullanılması Vergi Usul Kanunu’nun 328 ‘nci maddesiyle sağlanan bir vergi bağışıklığıdır. Eğer mükellef bu hakkını kullanacak ise ödenecek vergi olmayacaktır. Dolayısıyla 484 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü hesabındaki tutar ödenmeyecektir. Yine yasanın bu maddesi gereğince  bu fon bilançoda ayrıca gösterilecektir.   Bunu sağlamak amacıyla öncelikle 484 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü 542 Olağanüstü Yedekler hesabına alınır ve buradan da Özel Yedeklere alınabilir.  Yani yukarıdaki son kayıt yapılmadan aşağıdaki kayıtlar yapılır.

 

————————– —01.07.2013———————–

484 ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ                       230.-

542 OLAĞANÜSTÜ YEDEKLER               230.-

—————————- 01.07.2013————————

542 OLAĞANÜSTÜ YEDEKLER                                         1.150.-

549 ÖZEL YEDEKLER                           1.150.-

Sabit Kıymet Yenileme Fonu

—————————      /   ———————————

 

Bundan başka Kurumlar Vergisi Yasası’nın istisnaları düzenleyen 5 nci maddesine göre belirli koşullarla 2 yıldan daha uzun süre şirketin aktifinde bulunan iştirak ve gayrimenkul satış kazançlarının % 75′ i vergiden istisnadır. Eğer yukarıdaki örnek bir makine grubuna ait olmayıp bir gayrimenkul olsaydı bu durumda ödenecek vergi % 75 oranında azalacaktır. Ayrıca ödenmeyen vergi tutarı Olağanüstü Yedeklerde değil, özel bir fon hesabında gösterilmesi gerekmektedir. Bunu sağlamak amacıyla 484 Ertelenmiş Vergi Yükümlüğü hesabındaki tutarın düzeltilmesi, sonra özel bir hesaba alınması gerekir.

 

—————————–01.07.2013————————

484 ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ                       230.-

370 DÖNEM KARI VERGİ VE YASAL

YÜKÜMLÜLÜKLER KARŞILIĞI                    57,5

542 OLAĞANÜSTÜ YEDEKLER                         172,5

Ertelenmiş vergi yükümlülüğünün iptali

—————————–01.07.2013————————–

542 OLAĞANÜSTÜ YEDEKLER                                          862,5

549 ÖZEL FONLAR                                              862,5

Sermaye Eklenecek

Gayrimenkul Satış Kazançları

Sermayeye eklenecek satış karının özel bir hesaba alınması

———————————   /   ———————————-

 

Bir Önceki Makale : TMS 16 : Varlıkların Kullanılması Sırasında ve Daha Sonra Yapılan Harcamaların Raporlanmasında Farklılıklar

Bir Sonraki Makale : TMS 16 : Uygulamada Karşılaşılan Sorunlar ve Çözüm Önerileri

TMS 16 : Varlıkların Kullanılması Sırasında ve Daha Sonra Yapılan Harcamaların Raporlanmasında Farklılıklar

Ana Sayfa » UFRS / TFRS
Paylaş
Tarih : 24 Şubat 2014 - 12:27

TMS 16: MADDİ DURAN VARLIKLAR STANDARDININ VUK  İLE KARŞILAŞTIRILMASI VE TMS/TFRS’LERE UYGUN MALİ TABLOLARA DÖNÜŞTÜRÜLMESİ – 3

Prof. Dr. Hasan Kaval
Gazi Üniversitesi
İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi
İşletme Bölümü Öğretim Üyesi, YMM


4 – VARLIKLARIN KULLANILMASI SIRASINDA VE  DAHA SONRA YAPILAN HARCAMALARIN RAPORLANMASINDA FARKLILIKLAR

TMS 16 ile mevcut uygulamalar maddi duran varlıkların kullanım sürelerinde ve dönem sonlarında  değerleme ve amortisman ayırma açısından karşılaştırıldığında aşağıdaki temel farklılıklarla karşılaşılmaktadır. Bunlar;

  • Amortisman oranlarının işletme tarafından belirlenmesi gereği ve başlanılan amortisman oranlarının değiştirilebilmesi,
  • Değer düşüklüğü testine tabi tutulmasının zorunlu olduğu,
  • Varlıkların yeniden değerlendirmeye konu edilebilmesi,
  • Amortisman ayırmaya başlama ve amortisman ayırmaya son verilmesinin zamanı,
  • Varlığın herhangi bir önemli parçasının değişimi ve değer artırıcı harcamalar

konularında somutlaşmaktadır. Diğerleri bunlardan türemektedir.

Kullanımda olan bir duran varlığın herhangi bir ayrıştırılabilir parçası veya bölümünün amortisman süresi sona ermeden değiştirilmesinin gerektiği durumlarda yeni parça eski maliyete eklenir ve duran varlığın kalan  ömrü yeniden gözden geçirilir. Kalan ekonomik ömür süresine uygun olarak amortisman oranı yeniden belirlenir.  Eski kullanılmayacak parça ise duran varlıkların elden çıkarılması hükümlerine göre değerlemeye tabi tutulur. Oysa VUK’ 272′ ye göre böyle bir parça değiştirilmesi  söz konusu ise eski parçaların aktiften çıkarılması ve yeni amortisman süresinin yeniden belirlemesi mümkün değildir.  Yeni parça veya bölüm ayrı bir varlık olarak kayda alınır ve yasal amortisman oranları kullanılarak amorti edilir.

 

4.1. Amortisman Oranlarının Belirlenmesi ve Değiştirilebilme Olanağı

Dönemsel amortisman giderinin tutarını belirlemekte esas olan varlığın kullanım veya tüketim şeklini yansıtacak şekilde belirlenmesidir. Bu nedenle varlığın kullanım yoğunluğu ölçüsünde amortisman ayrılması esas olmaktadır. Bunun sonucu olarak varlığın ilk ediniminde faydalı süre tahmin edilmesi ve buna göre amortisman oranı belirlenmesi gerekmektedir. Eğer özellikle varlık üzerinde beklenenin dışında yoğun bir kullanım olursa (örneğin tek vardiya çalışmadan iki veya üç vardiyaya geçildiğinde) amortisman tutarı artırılabilecek veya aksi durumlarda azaltılabilecektir.  Buna rağmen en azından her yıl kullanılan amortisman oranları tekrar gözden geçirilecek ve kalan faydalı süreye amortisman oranı da uydurulacaktır (TMS 16.60. 16.61).

Maddi duran varlıklar değişik nedenler ile bazı dönemlerde geçici olarak kullanımdan çekilebilir veya kullanımı durdurulabilir. Bu durumda amortisman ayırmaya devam edilir.  Çünkü bu durum da teknik ve ekonomik olarak değer azalmasının meydana gelmesi beklenir. Bu durum sürekli bir hal aldığında değer azalma testine tabi tutulur ve kalan yararlı süre yeniden tespit edilebilir. Ancak amortisman yöntemi olarak üretim esaslı amortisman seçilmiş ise bu durumda amortisman ayrılmaz.

 

4.2. Değer Düşüklüğü Testine Tabi Olma

Maddi duran varlıklar TMS 16 Varlıklarda Değer Düşüklüğü standardına göre  dönem sonlarında amortisman oranlarının gözden geçirilmesi gerekliliği gibi değer düşüklüğü testine de tabidir. Eğer bu standart kapsamında belirlenen işletme içi ve işletme dışı göstergeler varsa  maddi duran varlığın defter değeri zaten bellidir. Ayrıca piyasa fiyatı ve kullanım değeri de tespit edilir. Bu tespitler yapıldıktan sonra varlığın piyasa değeri ile kullanım değerinden büyük olanı varlığın  varlığın geri kazanılabilir değeri olarak tespit edilir. Daha sonra varlığın defter değeri ile geri kazanılabilir değeri karşılaştırılır. Eğer geri kazanılabilir değer defter değerinden küçük ise varlıkta değer azalışı var demektir ve değer azalışı kadar gider yazılır.  Bu testin her birim bazında  yapılması çoğu zaman imkan dahilinde olmayabilir. Bu durumda gelir ve giderleri ayrıca belirlenebilecek en küçük nakit üreten birimler oluşturulur ve bu birimler düzeyinde bu test gerçekleştirilir.

 

4.3. Amortismana Başlama ve Durdurma Zamanı

Amortismana başlama zamanı konusunda da VUK ile oldukça önemli farklılıklar göze çarpmaktadır. VUK’ya göre amortisman sadece yıl sonlarında envanterde bulunun duran varlıklara uygulanabilirken, TMS 16’ya göre duran varlık işletmenin amaçladığı kullanım şekline geldikten sonra amortisman ayırmaya başlanabilmektedir. Dolayısıyla hesap döneminin hangi ayında alınırsa alınsın tam bir yıl için amortisman ayırma şeklinde uygulamada bu standarda göre yanlış olmaktadır. Yine sadece envanterde olanlara amortisman ayrılacağı gibi bir durum standarda göre gerekli değildir. Yıl içinde kullanılıyor olmakla birlikte yıl tamamlanmadan elden çıkarılan varlıklara elden çıkarıldığı döneme kadar amortisman hesaplanması gerekecektir. Hatta iktisap ve elden çıkarma aynı hesap döneminde olsa dahi amortisman ayrılması gerekecektir. Örneğin  1 Şubat’ta alınan bir varlık yaklaşık 9 ay sonra satılsa, yani işletmede 8 ay bile kullanılmış olsa bu varlığa ilişkin amortisman hesaplanabilecek, bu varlık başka bir varlık veya stok üretiminde kullanılmış ise o varlığın maliyetine intikal ettirilecektir.

 

4.4. Yeniden Değerleme Yapılarak Raporlanabilme Olanağı

Standardın belki de en önemli ve şu anda işletmelerimiz için TMS/TFRS’leri kullanım konusunda cesaretlendiren bu olanaktır. Bilindiği gibi ülkemizde her ne kadar enflasyon muhasebesi ortamı bulunmamakta ise de ve daha önceki yıllarda enflasyon muhasebesi uygulanmış olması nedeniyle maddi duran varlıkların defter değeri ile piyasa veya cari değerleri arasındaki farklar belirli ölçülerde kapanmıştır. Ancak aradan geçen süre içinde, yine de, özellikle konaklama, imalat, gıda üretim gibi sektörlerde maddi duran varlıkların defter değerleri cari değerlerinin oldukça gerisinde kalmaktadır. Diğer taraftan bu işletmelerimizin öz kaynakları da nisbi bilanço büyüklüğü olarak oldukça küçük kalmaktadır. Bu şekilleri ile borsaya girmeleri oldukça zor olmaktadır. Bu durumdan kurtulmak için maddi duran varlıkların yeniden değerleme modeli ile değerlemesi adeta ilaç etkisi yapmakta, yetersiz görülen öz kaynaklar yeterli bir görünüme bürünmektedir. Çünkü bu yöntemde maddi duran varlıklar, yetkili gayrimenkul değerleme şirketleri tarafından yeniden değerlemeye tabi tutulmakta ve değerleme farkı diğer kapsamlı gelirler tablosundan geçirilerek öz kaynaklarda raporlanmakta  ve  öz kaynak tutarları artmaktadır. Böylece bilançonun özellikle pasif yapısı öz kaynakların lehine yeniden düzenlenmiş olmakta, borsaya giremeyen şirket borsaya girebilir duruma gelmekte, bu  yöntem bu dönemde adeta yeni bulunmuş sihirli değnek gibi rol oynamaktadır. Bu nedenle bu uygulamaya daha derinlemesine bakmak daha yararlı olacaktır.

 

4.4.1.        Hangi Varlıkların  Değerlemeye Alınacağı  ve Yeniden Değerlemeyi Kimin Yapacağı 

Bu yeniden değerleme politikasının uygulanmasına karar  verildiğinde aynı gruba giren tüm duran varlıkların değerlemesinin aynı zamanda yapılması gerekmektedir. Yani istenilenlerin yapılıp istenilenlerin yapılmaması gibi bir seçim hakkı bulunmamaktadır. Ancak konsolide mali tablolara dahil olan yavru şirketlerin bazılarında yapılıp diğerlerinde yapılmamış olması bu kuralı ihlal anlamına gelip gelmediği hakkında standartta bir hüküm bulunmamaktadır. Aynı muhasebe politikalarının konsolidasyona tabi şirketlerde uygulanması bir zorunluluk olduğu düşünülürse burada da tüm konsolidasyona giren  şirketler bazında aynı gruptaki maddi duran varlıklara yeniden değerlemenin yapılması gerektiği kanısındayız.

Standart bu yöntemin uygulanması için duran varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçümünü öngörmektedir (TMS 16.31). Ancak bu pazar fiyatlarının zor veya tespit edilemediği gayrimenkullerin ve menkullerin bazılarının yeniden değerlenmiş değerlerinin başka yöntemlerle bulunması olanağını ortadan kaldırmamaktadır.  Yine işletmede üretimde kullanılan makina, tesis, cihazların ve bazı fabrika müştemilatının belirli bir piyasası bulunmayabilir. Bu durumda benzer makine ve cihazların işletme değerlerinden hareket ederek gerçeğe uygun değerlerin bulunması mümkündür. Yine bazı maddi duran varlıkların özel durumları nedeniyle pazar satış fiyatları bulunmayabilir. Yine bazı işletme bölümleri topluca kullanılıyor olsa dahi bunlarında doğrudan fiyatları bulunmayabilir. Tüm bu durumlarda standart gerçeğe uygun değerin bulunabilmesi için bu varlıkların getirilerinden  veya yeniden tedarik edilecekleri varsayılarak kullanılmış olunan sürelerde (birikmiş amortismanlarda) dikkate alınarak gerçeğe uygun değerlerinin bulunabileceğini belirtmektedir (TMS 16.33, 16.34).

Uygulamada SPK’dan yetkilendirilmiş gayrimenkul değerleme şirketlerinden faydalanılmaktadır. Ancak bunların bir fabrikanın demirbaş, makine, tesis ve cihazlarını değerleme yapacak bir ekipleri bulunmamaktadır. Ancak buna rağmen  kendilerine bu görev verildiğinde layıkıyla yaptıklarına tanık olunmaktadır. SPK’nın bu tür varlıkların yetkili değerleme şirketlerine yaptırılacağına ilişkin bir belirlemesi bulunmamaktadır. Diğer taraftan varlıkların bulunduğu ticaret ve sanayi odalarına müracaat edildiğinde burada oluşturulan bilirkişi grupları vasıtasıyla değerleme olanağı da bulunmaktadır.

Tabii ki standart bunları ayrı ayrı kurala bağlamamakta, resmi olarak tanınmış bilirkişilerden yararlanılabileceğini belirtmektedir (TMS 16.32).

 

4.4.2.        Yeniden Değerlemenin Muhasebeleştirilmesi

Yenilenmiş değerler bulunduktan sonra farkların iki şekilde muhasebeleştirilmesi olanağı bulunmaktadır. Bunlardan birincisine brüt yöntem ismi yanlış düşmemektedir. Çünkü bu yöntemde hem varlığın aktif değeri, hem birikmiş amortismanı artırılmakta ikisi arasındaki fark varlığın yeniden değerlenmiş değerine eşit olmaktadır. Örneğin aktif değeri 100.-TL birikmiş amortismanları 50.- TL olan bir varlık yeniden değerlendiğinde cari değeri net 125.-TL bulunmuş olduğunu kabul edelim. Net defter değeri olan 50.-TL kendisinin 2,5 katı (125/50) oranında yükselmiş olmakta, net değer artışı ise 1,5 katı olmaktadır. O halde hem aktif değer, ham pasif değerde kendisinin bir buçuk katı artış yaratmamız gerekmektedir. Maddi Duran Varlığın kendisine 150.- TL, birikmiş amortismanlara 75.-TL ilave edildiğinde varlığın değeri net 125.- TL’ne yükselmektedir. Aradaki fark ise Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu içinde gösterildikten sonra bilançonun özkaynaklar bölümüne MDV Yeniden Değerleme Artışı olarak girecektir.

İkinci yöntem ise net yöntem ismi ile anılmaktadır. Duran varlığın birikmiş amortismanları duran varlığın kendisine mahsup edilmekte ve net değeri bulunmaktadır. Bu net değer ile yeniden değerlenmiş değeri arasındaki fark ise duran varlığın aktif değerine ilave edilmektedir.  Yani yukarıdaki örneği devam ettirir ise birikmiş amortismanlar aktiften indirildikten sonra net değer 50.- para birimine inmektedir. Yeniden değerleme farkı olan 75.- TL  buna eklenmektedir. Böylece aktif değer 125.- TL’ne yükselmektedir.

Brüt  yöntemde amortisman oranı hiç değiştirilmeden duran varlığın aktif değerine uygulanırken, net yöntemde amortisman oranı varlığın kalan süresine göre yeniden bulunacak ve yeni değere uygulanacaktır.  Ancak iki yöntemde aynı amortisman gideri tutarını verecektir.

 

4.4.3.         Yeniden Değerlemenin Sıklığı ve Değer Değişimleri

Yeniden değerleme hangi zaman aralıklarında tekrarlanacaktır. Değer değişimleri nasıl bir işleme tabi tutulacaktır sorusunun cevabı da  bu yöntem hakkında bilmemiz gereken önemli hususlardan bir tanesidir.

Yeniden değerlemeler prensipte yeniden değerleme yapılsa bulunacak değer ile yeniden değerlenmiş defter değeri arasındaki farkların önemli ölçüde artmasını engelleyecek sıklıkta yapılmalıdır.  Dolayısıyla yeniden değerlemelerdeki sıklık maddi duran varlıkların değerlerindeki değişime bağlı olarak değişecektir. Bazı varlıklarda bu değişim daha sık olabilir. Ancak bazı varlıklarda üç veya beş senede bir yapılması yeterli olabilir (TMS 16.34).

Eğer maddi duran varlığın  tekrar yeniden değerleme sonrasında değerinde artış olmuş ise önceki muhasebeleştirme yöntemine benzer şekilde net değer yükseltilir. Eğer varlığın değerinde bir azalma söz konusu ise öz kaynaklarda muhasebeleştirilmiş tutar azaltılır. Eğer yeniden değerlenmiş değer, hiç yeniden değerleme yapılmamış olsa idi varlığın net defter değeri ne olacak idiyse o değere kadar öz kaynaklardan indirilerek muhasebeleştirilir. Öz kaynaklarda değer artışı  sıfırlandıktan sonra değer düşüklüğüne dönüşür ki, bu doğrudan kar zarar da muhasebeleştirilir.

 

4.4.4.        Yeniden Değerlemenin Ertelenmiş Vergi Etkileri

Bu uygulama sonucunda maddi duran varlıkların muhasebe değerleri ile vergi değerleri birbirlerinden farklılaştıkları  ve bu farklar ilerideki bir tarihte ortadan kalkacağı  için TMS 12 ‘de belirlendiği şekilde vergilendirilebilir geçici farklar doğmaktadır. Tabii ki bu farkların mali tablolarda raporlanması gerekmektedir.  Burada önemli olan iki husus bulunmaktadır.

a) Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğünün hesaplanmasında kullanılacak vergi oranı ne olacaktır?

b) Bu farklar ne şekilde muhasebeleştirilecektir ?

TMS 12’ye göre geçici farklar ne zaman ortadan kalkması bekleniyor ise o dönemde geçerli olacağı beklenen vergi oranları ile geçici fark tutarı çarpılacak ve ertelenmiş vergi tutarı hesaplanacaktır. Türkiye’de kurumlar vergisi oranının değişmesi beklenmediği için % 20 oranı temel orandır.   Ancak ülkemizde iştirak hisseleri ve gayrimenkullerin en az beş yıl elde tutulmuş olması ve diğer bazı koşulların yerine getirilerek satılmış olması durumunda satıştan sağlanan karın  % 75 i vergiden istisna tutulduğu için  çoğu yayında bunların %  5 oranında (=% 20 x (1-0,75) ) hesaplanacağı belirtilmektedir. Ancak bu yanıltıcıdır.  Arsalarda  veya diğer  amortismana tabi olmayan varlıklarda % 5, diğerlerinde yani amortismana tabi varlıklarda  % 20 ’dir. Çünkü amortismana tabi varlıklarda geçici farklar izleyen yıllarda yüksek ayrılan amortismanlar nedeniyle kapanmış olmaktadır.  Amortisman süresi tamamlandığında geçici fark kalmayacaktır. Ertelenmiş vergi yükümlülüğü de kalmayacaktır. Amortismana tabi olmayanlarda ise geçici farklar, ancak duran varlığın aktiften çıkması ile ortadan kalkmaktadır.

Diğer taraftan hesaplanan ertelenmiş vergi yükümlülüğü diğer ertelenmiş vergi varlığı veya yükümlülüklerinde olduğu gibi kar zararda muhasebeleştirilmeyecektir. Çünkü kar zararda muhasebeleştirilmeyen geçici farkların vergi etkisi de kar zararda muhasebeleştirilmez. Diğer kapsamlı Kar/Zarar üzerinden öz kaynaklarda muhasebeleştirilir. Örneğin kalan faydalı ömrü 10 yıl olan bir binada değer artış 100.- TL tutarında ise kayıtlar şu şekilde olacaktır.

————————-31.12.2012————————

252 BİNALAR                                                                                     100.-

559 ÖZKAYNAKLARDA MUHASEBELEŞTİRİLEN

GEÇİCİ FARKLARIN ERTELENMİŞ VERGİ ETKİSİ        20.-

550   MADDİ DURAN VARLIKLAKLAR

YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞI                         100.-

484  ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ         20.-

————————-    / ———————————–

İzleyen dönemlerde amortisman giderleri de buna göre artacaktır. Yukarıdaki örnekte kalan ömür 10 yıl olduğuna göre her yıl ayrılması gereken amortisman tutarından 10.- TL fazla amortisman ayrılacaktır. Dolayısıyla  birinci yılın sonunda geçici fark 90.- TL ye inecektir. Ertelenmiş vergi yükümlülüğünün de bunun % 20 si olan 18.- TL ye inmesi gerekmektedir. Amortisman kaydından sonra ertelenmiş vergi yükümlülüğünü düzeltmek için aşağıdaki gibi bir kayıt yapılacaktır.

————————31.12.2013—————————–

484 ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ                                2.-

960 MATRAHA İLAVELER-Fazla Ayrılan Amortisman            10.-

691  DÖNEMKARI VERGİ VE YASAL

YÜKÜMLÜLÜKLER KARŞILIĞI

Ertelenmiş Vergi Geliri                                                   2.-

961 MATRAHA İLAVE KARŞILIĞI                      10.-

———————–      /—————————————

4.4.5 Yeniden Değerleme Modelinin Kullanım Yoğunluğu

Yeniden Değerleme Modelinin İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda hisse senetleri işlem gören şirketlerin  % 25’nde kullanıldığı görülmektedir. Çünkü 412 şirketten 106’sının bilançosunda görülmektedir. Sayısal olarak bu yüksek bir orandır.  Ancak özkaynaklar içindeki oran olarak bakıldığında çok düşük görülmektedir.  Özkaynaklarda muhasebeleştirilen diğer kapsamlı gelirlerle birlikte oranlar aşağıdaki gibidir.

2011 Yılı

TL

%

Maddi Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışı

4.426.832.993

1,38

Değer Artış Fonları  Toplamı

6.781.449.252

2,12

Özkaynaklar Toplamı

319.355.308.067

100

2012 Yılı

 

 

Maddi Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışı

4.889.529.319

1,42

Değer Artış Fonları  Toplamı

12.591.307.401

3,67

Özkaynaklar Toplamı

343.083.326.324

100

Kaynak;  Kamuyu Aydınlatma Platformundan elde edilen bilgiler ile tarafımızdan üretilmiştir.

Ayrıca bu yöntemi tercih eden şirketlerimizin görece küçük şirketler ile yeni halka açılan şirketler olduğu dikkati çekmektedir. Başka bir dikkati çeken olay ise, önemli sayıda şirkette yıllar itibariyle azalan rakamlardır. Bu da bu şirketlerde henüz uygulamanın doğru ve kurallara uygun yapılamadığının göstergesidir.

Yurt dışında borsaya açık şirketlerde gerek sayı gerekse tutar olarak pek tercih edilmediği, İsviçre’de hiç bu olanağı kullanan şirketin olmadığı da bildirilmektedir.

 

Bir Önceki Makale : TMS 16: Varlıkların Elde Edilmelerinde Göze Çarpan Farklılıklar.

Bir Sonraki Makale : Maddi Duran Varlıkların Elden Çıkarılmasında Farklılıklar

TMS 16: Varlıkların Elde Edilmelerinde Göze Çarpan Farklılıklar

Ana Sayfa » UFRS / TFRS
Paylaş
Tarih : 23 Şubat 2014 - 19:29

TMS 16: MADDİ DURAN VARLIKLAR STANDARDININ VUK  İLE KARŞILAŞTIRILMASI VE TMS/TFRS’LERE UYGUN MALİ TABLOLARA DÖNÜŞTÜRÜLMESİ – 2

Prof. Dr. Hasan Kaval
Gazi Üniversitesi
İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi
İşletme Bölümü Öğretim Üyesi, YMM

3. VARLIKLARIN ELDE EDİLMELERİNDE GÖZE ÇARPAN FARKLILIKLAR

Standart bu varlıkların değerlemesini  ilk iktisap tarihinde (yani aktife girişlerinde) ve daha sonraki muhasebe dönemlerinde (muhasebeleştirilme sonrası ölçüm) değerleme şeklinde bir  ayırıma tabi tutmaktadır.  Bizde buna paralel bir şekilde farklılıkları belirleyebiliriz.

İlk aktife alınma veya maliyet bedelinin belirlenmesinde anahtar veya belirleyici soru “aktife alınırken hangi maliyet unsurları edinim veya üretim maliyetine verilecek, hangi maliyet unsurları bunun dışında kalacaktır ? “ şeklindedir.  Takas işlemi sonucunda elde edilen maddi duran varlıklar hariç; yaklaşım “… Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki  peşin değeri tutarıdır. Eğer ödeme normal kredi vadelerinin ötesine erteleniyorsa, peşin fiyat eşdeğeri ile toplam ödeme arasındaki fark, IAS 23’te izin verilen alternatif yöntem  çerçevesinde defter değerinde taşınmadığı sürece, kredi dönemi boyunca faiz olarak finansal tablolara yansıtılır.” (TMS 16.23)  şeklindedir.  Bu belirlemeden çıkarabileceğimiz farklılıklar aşağıdaki gibidir.

 

1 – VUK Md 270’e göre “Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım ve özel tüketim vergilerini  maliyet bedeline ithal edilmesinde  veya genel giderler arasında gösterilmesinde mükellefler serbesttir” şeklindeki ihtiyariliği standart düzenlememiştir.  Bu nedenle özellikle otomobil, gayrimenkul alımlarında oldukça yüksek tutarlara varan bu tür giderlerin (alım komisyonları, alım vergileri, özel tüketim vergileri, noter harçları gibi) standarda göre maliyete verilmesi gerekmektedir.

 

2 – Yine VUK Md 313’ göre,  küçük demirbaş olarak muhasebe literatüründe yer alan ve değeri  800.- TL ‘nın altında , faydalı ömürleri bir yıldan fazla olan varlıkların aktifleştirilmesi ihtiyari iken, standart bu konuda herhangi bir düzenleme getirmemiştir. Eğer sağlayacağı fayda izleyen bir veya daha fazla dönemde görülecek ise bunun aktifleştirilmesi gerekmektedir.

 

3 – Yine eğer bir duran varlık alım fiyatı bir vade farkı taşıyor ise, vade farkı maliyete verilmeyecek finansman gideri olarak muhasebeleştirilecektir.  VUK’na göre bu tür vade farklarının maliyete verilmesi gerekmektedir.  Daha doğrusu Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan 163, 238  ve 334  sayılı VUK Genel Tebliğlerine göre işleme tabi tutulmaktadır. Bu tebliğlere göre; mükellefler,  ister bir yatırımın parçası olarak, isterse ayrıca iktisap edilmiş varlık olsunlar bu varlıklar için katlanılan finansman giderlerinin (faiz ve kur farkı) aktife alındıkları dönemin sonuna kadar varlığın maliyetine verilmesini zorunludur.  Aktife alındıktan sonraki dönemlerde doğanların ise aktife alınıp alınmamasına veya dönemin giderlerine kaydedilmesine ilişkin olarak işletmelere seçimlik hak vermektedir. Oysa standart böyle bir belirleme yapmamakta ve varlığın peşin alım satım fiyatı ile aktife alınacağını belirlemektedir.  Bu nedenle öncelikle bir satın alma işleminde, beraberinde,   bir finansman hizmetinin de olup olmadığı araştırılacak, eğer varsa finansman hizmet maliyetinin tutarı maliyet bedelinden çıkarılacak ve net peşin değerinden aktife alınacaktır.

Burada özellikle vurgulama yapmamız gereken, her bir vade işlemi nedeniyle finansman gideri ayrıştırması yapmamamız gerektiğidir.  Çünkü standardın yukarıda yer alan hükmüne göre; ödemelerin normal ödeme koşullarının dışına taştığı durumlarda vade farkı hesaplanması gerekmektedir.  Aksi halde gerekmemektedir.  Örneğin; eğer bir makine grubu sipariş veriliyor  ve beş ay gibi bir üretim ve montaj süresi gerektiriyor ise,  ödemelerin mutlaka montajın son günü yapılacak peşin değere eşitliği aranmaması gerekir. Eğer siparişin başında belirli bir ödeme, ara dönemlerde ödeme, montajı izleyen günlerde bakiyeyi ödeme gibi bir ödeme takvimi varsa, burada net şimdiki değer hesabı yapılmasına gerek kalmamaktadır. Veya yine bedelin önemli bir kısmı peşin verilmiş ve kalanı kısa bir sürede veya bazı eksikliklerin de tamamlanmasını müteakip ödenmiş ise yine burada vade farkının hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.  Yine bazı peşin ödemeli akreditiflerde olduğu gibi ödemenin yapılması ile aktife alınması arasında bir zaman aralığı doğuyor ise, peşin değer hesabı yapılmasına gerek kalmamaktadır.

Eğer varlığın iktisabında bir vade veya finansman işlemi doğuyor ise, vadeli işlemin peşin değere indirgenmesinde kullanılacak faiz oranını standart belirlememektedir. Böyle bir durumda IAS 23 Borçlanma Maliyetleri standardında çözüm aranması gerekir[2].

 

4 – Eğer maddi duran varlık bir bina veya bir makine-tesis-cihaz grubu ise ve bunun kullanılabilir duruma gelmesi  zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiriyor ise, bu varlık nitelikli (özellikli)  varlık olarak nitelendirilmekte ve bu amaçla katlanılan vade farklarının aktife alınıncaya kadar olan kısmının maliyet bedeline intikal ettirilmesi (aktifleştirilmesi) gerekmektedir.   VUK’ya göre de aynı kural geçerlidir. Ancak burada da bazı farklar doğmaktadır. Şöyle ki,

  • VUK’ya dayanarak çıkarılan tebliğlerde ilgili maddi duran varlığın aktife alındığı yılın sonuna kadar doğan finansman maliyetlerinin aktifin maliyetine verilmesini öngörürken, standart bunun  işletme tarafından amaçlandığı gibi kullanılabilir duruma geldiği ana kadar finansman maliyetlerine yüklenmesini öngörmektedir.
  • Diğer taraftan, eğer imal veya inşa döneminde işin gereği olarak zorunlu değil de, finansman, talep yetersizliği gibi nedenler ile özellikli varlığın üretimine ara verilmiş ise standarda göre bu dönemde doğan finansman giderleri maliyete verilmez.  Dönem giderleri arasında muhasebeleştirilir.  Oysa VUK’ nda  böyle bir ayırım bulunmamaktadır.  Böyle olunca bir yatırıma finansman sıkıntısı nedeniyle ara verildiğinde dahi, daha önce alınan kredilerin faiz giderleri maliyete verilmekte, yatırımın fiilen ilerlemiş gibi işlem yapılmakta, hatta bu aşamada teşviklerden yararlanılabilmektedir.[3]

 

5 – VUK’na göre topluca alınan varlıklar topluca kaydedilip, bu toplu tutar üzerinden amortismana tabi tutuluyor olmasına rağmen, standarda göre eğer bunların amortisman süreleri farklı ise toplu alımı ayrıştırmak gerekmektedir.  Eğer toplu alım içinde özellikle farklı ömre sahip olan ve tutarları da önemli olan varlıklar varsa bunları ayrıştırmak durumundadır. Örneğin bir bina, arsası ile birlikte alınıyor ise, arsa amortismana tabi olmayacağı için bunların değerlerini birbirinden ayrıştırması gerekebilir. Yine örneğin bir kamyon  damperi ile birlikte alınıyor ise yine bunların ayrıştırılması gerekir. Ancak böyle bir kamyonda tekerlekler daha kısa ömre sahip olsalar dahi ayrıştırmak gerekmeyebilir.  Çünkü tekerleklerin tutarı toplama göre oldukça düşük kalacaktır (TMS 16.43, 16.44).

 

6 – Önemli bir farklılık da  iktisap edilen duran varlıklarla ilgili olarak, iktisap anında,  ek yükümlülüklere girilmiş olması durumunda doğar. Örneğin bir varlık grubu, bir bina, bir tesis satın alınırken mevcut halinde çevre koruma ile problemi olabilir veya belirli bir zaman sonra bu gayrimenkul üzerinde harcamaların yapılması garantisi veya zimni kabulden doğan yükümlülük ile satın alınmış olabilir. Bir binaya belirli bir zaman içinde arıtma tesisi kurulması, veya kapalı maden işletmesinin   üzerindeki bitki dokusunun yeniden kazandırılması, bir tesise ilerideki bir tarihe kadar zehirli atıkların temizlenmesi için filtre baca yaptırılması gibi. Bu gibi durumlarda başlangıçta bir yükümlülük altına girilmektedir. Bu yükümlülüğü karşılamak üzere IAS 37 Karşılıklar, Koşullu Varlıklar, Koşullu Borçlar standardına göre karşılık ayrılması, beklenen tutarın net şimdiki değerinin maliyete eklenmesi gerekir (IAS 16.18).  Her yıl karşılığın net şimdiki değeri artacağı için aradaki fark finansman gideri olarak kayda alınacaktır.

 

Örnek:

Bir işletme özelleştirme kapsamında bir fabrikayı satın almış bulunmaktadır. Ancak satın alma teknik şartnamesine göre en geç  3 yıl içinde fabrika bacasının filtrelerinin yenilenmesi de bulunmaktadır.  Satın alma bedeli tanımlanabilir varlıklara dağıtılmış ve bu tesislere 15.000.000.- TL değer atfedilmiştir. Ancak mevcut bacanın en geç üç yıl içinde yenilenmesi gerekmektedir. Üçüncü yılın sonlarında yapılması planlanan bacanın ise 1.500.000.- TL ye çıkması beklenmektedir. Bu durumda bacaya yapılacak masrafın net şimdiki değeri bulunacak, bu tutarda karşılık ayrılırken, aynı tutar tesislerin maliyetine ilave edilecektir. Firmanın sahip olduğu kredibilite derecesinde yıllık %10 faiz oranı üzerinden finansman sağlanabilmektedir.  Bu durumda yapılacak harcamanın net şimdiki değeri aşağıdaki gibi hesaplanır.

1.500.000.-

Net Şimdiki Değer = —————– = 1.126.372.- TL

(1+0,10)3

—————————    /     ————————–

MAKİNA, TESİS VE CİHAZLAR                                1.126.372.-

BORÇ KARŞILIKLARI                                1.126.372.-

—————————     /     ————————–

Bu kayıttan sonra cihazların amortismana tabi değeri artık  15.000.000.- TL değil, 16.126.372.- TL ‘dır. Örneğin % 10’dan bir yıllık amortisman 1.612.637.- olacaktır.

İzleyen yıl sonunda borcun ödenmesine 2 yıl kalmıştır. Dolayısıyla net şimdiki değeride yükselerek 1.239.669.- TL ye yükselmiştir[4]. Aradaki 112.697,-TL da finansman gideri olarak kaydedilecektir.

————————    /  ——————————-

FİNANSMAN GİDERLERİ                                         112.697.-

BORÇ KARŞILIKLARI                                   12.697.-

————————   /   ——————————-

Yukarıdaki belirlenen hususlara açıklık getirmek üzere çok sıklıkla karşılaştığımız bir örnek aşağıda yer almaktadır.

Örnek:

Bir işletme 1.9.2012 tarihinde makam otomobili olarak bir binek otomobili satın almak istemiştir. Otomobilin plaka ve ruhsat masrafları hariç faturası aşağıdaki gibidir.

 

Otomobil Bedeli                                60.000.-

Özel Tüketim Vergisi                         78.000.-

Katma Değer Vergisi                         24.840.-

————-

162.840.-

Ancak firma bu bedelin tamamını peşin ödememiştir.  62.840.- TL sını peşin ödemiş, kalan 100.000.- TL için kredi kullanmıştır. Kullanılan kredi  BSMV ve KKDF dahil aylık % 1 faizlidir. Ancak firma satıcının lehdar olduğu her biri 8.884,87 TL olan 12 adet sıra senet düzenlemiştir.  Bu  bankanın düzenlediği 100.000.- TL tutarındaki kredinin  106.618,44 TL tutarındaki itfa tablosu ile uyumludur[5].  Firma yasal kayıtlarında Özel Tüketim Vergisi ve Katma Değer Vergisini dönem giderlerinde değerlemeyi  tercih etmiş, dolayısıyla maliyete vermemiştir.  Dönem sonunda ise % 20 amortisman oranı uygulamıştır.

 

Burada VUK ile TMS 16 arasındaki farklılık ödenen Katma Değer Vergisi, Özel Tüketim Vergisi, ve faizlerin tabi tutulacağı işlemden kaynaklanmaktadır. TMS 16 ya göre vergilerin maliyete intikal ettirilmesi, faizin ise hiç maliyete alınmaması gerekmektedir.   Ayrıca amortisman giderlerinde de doğal olarak fark doğacaktır. Bunlar topluca aşağıdaki düzeltme tablosunda gösterilmektedir.

 

Hesaplar

Mizandaki Değeri

İlaveler

İndirimler

TFRS Değeri

Taşıtlar

63.523

102.8401

3.5232

162.840

Birikmiş Amortismanlar

4.235

6.6213

10.856

Genel Yönetim Giderleri

  4.235

6.6213

10.856

Diğer Gider ve Zararlar

102.840.-

102.8401

Borç Senetleri

79.963,83

79.963,83

Borç Sen.Reeskontu (Ertelenmiş Finansman Giderleri)

3.094,70

3.093,70

Finansman Giderleri

3.5232

3.523

 

1)      Maliyete verilmeyen vergilerin maliyete verilmesi,

2)      Maliyete verilen faiz giderlerinin iptali ve finansman giderlerine alınması,

3)      TMS 16 ya uygun maliyet bedeli ile defter değeri arasındaki farkın amortisman giderine etkisinin kayda alınması

 


[2] Standardın   maddesi her ne kadar TMS 23’e gönderme yapıyor olsada, bu standartta böyle bir alımda uygulanacak faiz oranının nasıl belirlendiğine ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Bedel olarak borçlanılan tutar TMS 39 kapsamında bir finansal borç olduğuna göre, borcun nasıl ölçüleceğinin çözümünü bu standartta aramak gerekir.  TMS 39’ un  43 ncü maddesine göre,  bir finansal borç ilk muhasebeleştirme aşamasında gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Daha sonraki dönemlerde ise “……..her türlü finansal borcunu etkin faiz oranı ile itfa edilmiş maliyeti ile ölçüleceğine”  amirdir.  O halde böyle durumlarda eğer bu varlık peşin alınmış olsa idi, hangi fiyatla alınırdı sorusu cevaplanacak ve bu tutarla vadeli fiyat arasındaki farktan etkin faiz oranı hesaplanacaktır. Peşin değer aktife giriş değeri veya maliyet bedeli olacaktır. Aradaki fark vade farkı kabul edilecek ve her muhasebe döneminde  bu etkin faiz oranı ile borçların değeri yeniden ölçülecektir.  Her bir ölçümde borcun net şimdiki değerindeki artış finansman gideri olacaktır.

[3] Teşvikli yatırımlarda yatırım indirimi söz konusu iken, bu durumla karşılaşılabilmekte, bu dönemde doğan faiz ve kur farkları maliyete verilerek, yapılan bir harcama olarak yatırım indirimine konu edilebilmekte idi.

[4]  Net Şimdiki Değer = 1.500.000 / (1+0,10)=1.239.669

[5] Kredinin ilk dört ayına ilişkin faiz tutarları şu şekildedir.  İlk aydan başlamak üzere 1.000.- TL, 921,15 TL, 841,51 TL, 761,08 TL

 

Bir Önceki Makale : TMS 16: MADDİ DURAN VARLIKLAR STANDARDININ VUK  İLE KARŞILAŞTIRILMASI VE TMS/TFRS’LERE UYGUN MALİ TABLOLARA DÖNÜŞTÜRÜLMESİ

Bir Sonraki Makale : VARLIKLARIN KULLANILMASI SIRASINDA VE DAHA SONRA YAPILAN HARCAMALARIN RAPORLANMASINDA FARKLILIKLAR

TMS 16: Maddi Duran Varlıklar Standardının VUK ile Karşılaştırılması ve TMS/TFRS’lere Uygun Mali Tablolara Dönüştürülmesi

Ana Sayfa » UFRS / TFRS
Paylaş
Tarih : 22 Şubat 2014 - 19:12

TMS 16: MADDİ DURAN VARLIKLAR STANDARDININ VUK  İLE KARŞILAŞTIRILMASI VE TMS/TFRS’LERE UYGUN MALİ TABLOLARA DÖNÜŞTÜRÜLMESİ

 

Prof. Dr. Hasan Kaval
Gazi Üniversitesi
İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi
İşletme Bölümü Öğretim Üyesi, YMM

 

  1. 1.      ÇALIŞMANIN AMACI

Bu çalışmanın amacı, maddi duran varlıklara ilişkin 16 numaralı Türkiye Muhasebe Standardının (TMS 16) öngördüğü düzenlemelerin, Vergi Usul Kanunu (VUK) ve bunlara dayanılarak çıkarılan tebliğler kapsamında yapılan düzenlemeler (mevcut uygulamalar) ile karşılaştırmasını yaparak, özellikle bu yeni muhasebe döneminde Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarına (TMS/TFRS)’ lere uygun mali tablo düzenlemek zorunda olan şirket muhasebecilerimize yardımcı olmaktadır.  Bu amaçla; maddi duran varlıkların iktisabı, bunların kullanımları ve elden çıkarılmalarının muhasebeleştirme ve raporlamaları aşamalarında ayrı ayrı olmak üzere karşılaştırmalı bir yöntem izlenecektir.  Gerektiğinde örneklere yer verilerek konunun daha iyi anlaşılmasına çalışılacaktır.

  1. 2.      STANDARDIN KAPSAMI  

Maddi Duran Varlıklar Standardı kapsamındaki  varlıklar  şu anda uygulanmakta olan Tekdüzen Hesap Planı ve Vergi Usul Kanunu’na (VUK) göre belirlenen duran varlıklar ile nitelik olarak fazla bir farklılık göstermemektedir.  TMS 16 standardına göre maddi duran varlık grubuna girmeyen ancak  VUK kapsamında  maddi duran varlıklar olarak değerlemesi gereken varlık gurupları şunlardır.

  • Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller (TMS 40)
  • Satış Amaçlı Elde Tutulan Maddi Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler (TFRS 5)

Bu standartlarda düzenlenen varlıklar temelde yine maddi duran varlıklardır. Ancak bu standartlarda belirlenen konuma geldiklerinde muhasebe düzeninde ayrı bir hesap grubunda takip edilmemiş olsalar dahi, bilançoda ayrı başlıklar altında verilmesi ve bilanço eklerinde de ayrıca açıklanmaları gerekmektedir.  Bununla birlikte;

  • Tarımsal faaliyetlerde söz konusu olan biyolojik varlıklar;  canlı varlıklar (hayvan varlıkları) ile tarım varlıkları (meyve ağaçları, orman, kavak  ve  tabii kauçuk  ağaçları gibi)  bu standart kapsamında olmamakla birlikte[1],  bunların yetiştirilmesinde kullanılan tarımsal aletler, binalar, araziler bu standart kapsamındadır.
  • Maden cevherinin yerinin, rezervinin belirlenmesi ve geliştirilmesi amacıyla yapılan araştırma harcamaları, topografik, jeolojik, jeokimyasal ve jeofizik çalışmaları, arama sondajları, kazılar gibi maden kaynaklarının geliştirilmesi için yapılan harcamalar bu standart kapsamında olmamakla birlikte,  bu faaliyetlerin yürütülmesi amacıyla ve özellikle sadece bir yörede değil, değişik yörelerde kullanılan tesis, makine, cihazlar, sondaj makinaları, özel ölçü araçları bu standart kapsamındadır.  Esasen madenlerin araştırma ve değerlemesi sonucunda çıkan varlıklara da  ilk değerlemeden sonra bu standart (IAS 16) ve (IAS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar) uygulanır (TFRS 6.12).
  • Petrol, doğalgaz ve benzeri  yenilenebilir olmayan doğal kaynaklar ve madenler üzerindeki  çıkarma, kullanma, değerlendirmeye ilişkin haklarda bu standart kapsamında değildir.
  • Finansal kiralama sözleşmeleri kapsamında elde edilen maddi duran varlıklarda ilk muhasebeleştirme sonrasında bu standarda göre izlenirler ve raporlanırlar.
  • Ayrıca yurdumuzda Tekdüzen Hesap Planı uygulamaları nedeniyle 264 Özel Maliyet Bedeli hesabı adı altında izlenen kira ile tutulmuş gayrimenkuller üzerinde yapılan harcamalarda  bu standardın kapsamındadır. Çünkü bunlarda bir yıldan fazla kullanıma ve eskimeye tabi varlıklardır.


[1] Bunlar halen Türkiye’de “Canlı Demirbaş” olarak nitelendirilmekte ve amortismana tabi tutulmaktadırlar.

 

Bir Sonraki MakaleVARLIKLARIN ELDE EDİLMELERİNDE GÖZE ÇARPAN FARKLILIKLAR – Örnek ve Uygulama

SPONSOR REKLAMLAR

Mali Müşavirlere Özel Web Sitesi

BENZER HABERLER

Evdeki yabancı bakıcı başınıza iş açmasın!
Evdeki yabancı bakıcı başınıza iş açmasın!

Yaklaşık 1.5 ay önce Türkiye’de çalışan yabancılarla ilgili izin şartları değişti. Yabancı çalışma izni harçlarında ve cezalarda değişikliğe

Borçlanmalarla Emeklilikte Püf Noktaları
Borçlanmalarla Emeklilikte Püf Noktaları

Doğum borçlanması 5510 sayılı Kanunla 2008 yılından itibaren getirilen bir hak. Sadece sigortalılık başlangıcından sonraki sürelerin borçlanılması

10 işçiden 1’i sendikaya üye
10 işçiden 1’i sendikaya üye

1 Mayıs İşçi Bayramı geride kaldı fakat görüldü ki sendikalaşma oranları ülkemizde halen çok düşük. Türkiye örgütlülük konusunda ne



GENEL MUHASEBE

E-BÜLTEN ÜYELİK

E-posta Adresiniz:

NOT: E-postanıza gelen onay linkine tıklayınız. Onay linki gelen kutunuzda bulunmuyorsa, Gereksiz ya da Önemsiz klasörünü kontrol ediniz.

KÖŞE YAZARLARI